Jak gmina powinna rozliczyć w VAT udostępnienie przedsiębiorcy sali gimnastycznej za opłatą

Prowadzony w formie jednostki budżetowej ośrodek sportu i rekreacji (OSiR) jest jednostką organizacyjną gminy X. W związku z centralizacją rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego VAT rozlicza gmina X, która ma status podatnika VAT czynnego.

OSiR posiada obiekt sportowy, w którym znajdują się m.in. sale gimnastyczne. 30 sierpnia 2023 r. ośrodek zawarł umowę z Y spółką z o.o. (podatnikiem VAT czynnym), na podstawie której w konkretne dni i o określonych godzinach udostępnia spółce Y (przedsiębiorcy) jedną z sal gimnastycznych znajdujących się w tym obiekcie sportowym na cele sportowe niekomercyjne (tzn. przedsiębiorca nie korzysta z sali w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej, lecz organizuje tam zajęcia sportowo-rekreacyjne dla własnych pracowników, np. mecze piłki nożnej, siatkówki, koszykówki itp.). W celu wyświadczenia ww. usługi OSiR zobowiązuje się także do udostępnienia korzystającemu (spółce Y) szatni, sanitariatów oraz innych urządzeń niezbędnych do właściwego korzystania z obiektu. Między opłatą za korzystanie z sali a jej udostępnieniem istnieje bezpośredni związek. Umowa, która została zawarta na okres od 1 września 2023 r. do 30 czerwca 2024 r., przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe. Wynagrodzenie miesięczne wynosi 2000 zł netto i powinno być płatne w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury. Faktura za wrzesień 2023 r. została wystawiona 18 września 2023 r. (z 14-dniowym terminem płatności). Pomiędzy gminą (OSiR-em) a spółką Y nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak gmina X powinna rozliczyć VAT od tej usługi za wrzesień 2023 r.?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Odpłatne udostępnienie (na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej) sali gimnastycznej przez gminę (za pośrednictwem OSiR-u) za opłatą przedsiębiorcy (spółce) na cele sportowe niekomercyjne niezwiązane z jego działalnością gospodarczą stanowi usługę i podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku tej transakcji gmina występuje w charakterze podatnika VAT i nie korzysta z zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenia dla organów władzy publicznej.

Klasyfikacja usługi

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT), ale należy zauważyć, że m.in. usługi związane z działalnością obiektów sportowych (93.11.10.0 PKWiU) (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o VAT i w powiązaniu z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) są objęte obniżoną do 8 proc. stawką VAT.

W analizowanej sprawie gmina (poprzez OSIR) na podstawie zawartej umowy odpłatnie udostępnia salę gimnastyczną na rzecz przedsiębiorcy na cele sportowe niekomercyjne niezwiązane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. W świetle stanowiska organów podatkowych należy przyjąć, że gmina nie świadczy usługi w zakresie wstępu, ponieważ gmina udostępnia odpłatnie salę gimnastyczną na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony, a nie na zasadzie wykupienia wstępu (zdefiniowanego według Słownika języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl, jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś).

Nie jest to również usługa związana z działalnością obiektu sportowego, ponieważ usługami sklasyfikowanymi w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” mogą być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego. W konsekwencji usługa polegająca na udostępnieniu sali sportowej za opłatą na podstawie umowy zawartej z przedsiębiorcą na cele sportowe niekomercyjne niezwiązane z jego działalnością gospodarczą będzie usługą wynajmu, która mieści się w dziale 68 PKWiU „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”). Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca – w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie – przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest podstawowa stawka VAT (por. wiążące informacje stawkowe dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2022 r., nr 0112-KDSL1-2.440.390.2021.2.PR; z 20 grudnia 2021 r., nr 0112-KDSL2-1.440.300.2021.2.BK). Jak wskazał dyrektor KIS w wiążącej informacji skarbowej z 1 czerwca 2021 r., nr 0112-KDSL1-2.440.87.2021.3.AP: „Usługa polegająca na wynajmie sali gimnastycznej za opłatą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przedsiębiorców (w tym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą), przedsiębiorców na cele sportowe swoich pracowników, na podstawie umowy pisemnej zawartej na czas określony, mieści się w dziale 68 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23 proc.”.

Inne rozwiązania

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że kwestia ta nie jest wolna od wątpliwości. Z tego względu wskazane byłoby, aby gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w tym zakresie do dyrektora KIS, a wcześniej o wydanie opinii statystycznej do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie usługi według PKWiU 2015. Należy bowiem wskazać, że niekiedy organy podatkowe akceptują zastosowanie 8-proc. stawki VAT (na podstawie poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wskazano PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) w przypadku usługi polegającej na udostępnieniu na wyłączność obiektu sportowego m.in. podmiotom gospodarczym w celu wykorzystywania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem (charakterem obiektu), czyli na cele sportowe. W takich umowach wynagrodzenie jest ustalone za jedną godzinę korzystania z obiektu. Rezerwujący decyduje, na jaki czas i w jakim terminie chce korzystać z obiektu i w przypadku, gdy obiekt nie jest zajęty w określonym terminie, obiekt jest rezerwowany. W zamian za ustalone wynagrodzenie gmina udostępnia obiekty sportowe oraz szatnie, sanitariaty oraz inne urządzenia niezbędne do właściwego korzystania z obiektu. Wysokość wynagrodzenia zależy od czasu, na jaki obiekt jest udostępniany i nie jest uzależniona od liczby osób korzystających (tj. nie ponosi się odpłatności za osobę) (zob. wiążąca informacja stawkowa dyrektora KIS z 9 września 2022 r., nr 0112-KDSL1-2.440.166.2022.1.BR; z 12 września 2022 r., nr 0112-KDSL1-1.440.146.2022.1.JB).

Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że usługa polegająca na umożliwieniu korzystania z obiektu sportowego, np. hali sportowej (z możliwością korzystania z dostępnej infrastruktury obiektu sportowego – szatnie, toalety, przebieralnie, natryski, sprzęt sportowy, personel obsługujący, np. obsługa techniczna i administracyjna), za opłatą w celu uprawiania aktywności fizycznej (we własnym zakresie, usługodawca nie zapewnia trenera lub instruktora), która jest realizowana na zasadzie wykupienia biletu wstępu, także gdy jest świadczona na rzecz firm, powinna być opodatkowana według stawki w wysokości 8 proc. na podstawie poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, gdzie wskazano PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”). W takich sytuacjach mamy do czynienia z tzw. umowami adhezyjnymi i nie jest zawierana pisemna umowa o korzystanie z obiektu sportowego. Zasady korzystania z obiektu sportowego określają regulaminy (zob. wiążąca informacja stawkowa dyrektora KIS z 22 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDSL2-1.440.25.2021.2.MK).

Sposób ujęcia w JPK_V7M

Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmiemy, że w analizowanej sprawie usługa świadczona przez gminę stanowi usługę najmu, dla której właściwa jest 23-proc. stawka VAT.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania przedmiotowych usług za wrzesień 2023 r. będzie wynikająca z umowy kwota wynagrodzenia netto, tj. 2000 zł. Podatek należny od przedmiotowych usług za wrzesień 2023 r. wyniesie zatem 460 zł (2000 zł x 23 proc.).

Zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednak w przypadku usług najmu art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT służą jedynie do ustalenia tzw. daty sprzedaży wykazywanej na fakturze i w ewidencji JPK_V7M (będzie nią w stosunku do usług wykonanych we wrześniu br. – 30 września 2023 r.), natomiast obowiązek podatkowy ustala się według szczególnych zasad. Otóż stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

W przypadkach, o których mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę wystawia się – stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT – nie później niż z upływem terminu płatności.

W analizowanym przypadku faktura za wrzesień 2023 r. została wystawiona 18 września 2023 r. (z 14-dniowym terminem płatności wynikającym z zawartej umowy). Skoro została ona wystawiona przed upływem terminu płatności (który upływa 2 października 2023 r.), to obowiązek podatkowy od tej usługi powstał w dniu wystawienia tej faktury, tj. 18 września 2023 r.

Należy tutaj wskazać, że nabywcą usługi jest podatnik VAT (spółka Y), a zatem usługa ta powinna być udokumentowana fakturą „samoistnie” (tj. bez żądania ze strony nabywcy) – stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwaga! W przypadku m.in. usług najmu otrzymanie zaliczki nie rodzi obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zresztą, aby gmina otrzymała zaliczkę.

Podsumowując, na podstawie wystawionej faktury gmina powinna w JPK_V7M za wrzesień 2023 r. wykazać w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja) podstawę opodatkowania w kwocie 2000 zł; a w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja) podatek należny w kwocie 460 zł. Fakturę tę należy ująć w JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń. ©℗