Czy Urząd Miasta dobrze ujął kwotę z tytułu odsetek od czynszów dzierżawnych? [Poradnia ze sprawozdawczości]

W kwartalnym sprawozdaniu Rb-N urzędu miasta jako „Pozostałe należności wymagalne” ujęliśmy kwotę 120 tys. zł. Pochodziła ona z tytułu odsetek od czynszów dzierżawnych czy innych odsetek związanych z udostępnianiem mienia komunalnego. Czy postąpiliśmy prawidłowo?

Skoro w zapytaniu poruszono aspekt odsetek związanych z różnymi formami korzystania z mienia samorządowego, warto przede wszystkim przypomnieć, że z formalnego punktu widzenia stanowią one dochody budżetu samorządowego. Dzierżawa jako jeden z częstych stosunków cywilnoprawnych może więc generować dla wspomnianego budżetu dodatkowe dochody. Potwierdzeniem tego założenia może być choćby treść art. 4 ust. 1 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdzie w pkt 4 i w pkt 9 postanowiono, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy oraz odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody gminy. Wymaga jednak podkreślenia, że status ww. należności jako dochodów budżetowych (gminy) nie zawsze ma bezpośrednie przełożenie na obowiązki sprawozdawcze danego samorządu. Założenie to pozostaje aktualne właśnie w kontekście podanego w zapytaniu stanu faktycznego. W tym zakresie niezbędne będzie odniesienie się do rozporządzenia ministra finansów i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Zgodnie z nim sprawozdanie Rb-N posiada oznaczenie jako kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych (wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia). W konstrukcji tego sprawozdania wyróżniono różne wiersze, w tym oznaczone jako:

• wiersz N4. należności wymagalne – sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N4.1 i N4.2;
• wiersz N4.1. z tytułu dostaw towarów i usług – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułu usług i dostaw towarów;
• wiersz N4.2. pozostałe – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułów innych niż dostawy towarów i usług.

Z podanego stanu faktycznego wynika, że wykazywane ww. należności odsetkowe gmina wykazała w wierszu N4.2. Takie rozwiązanie nie jest jednak prawidłowe w świetle zapisów zawartych w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań), bo jak wynika z jego par. 12, w części A sprawozdania Rb-N należy wykazać wartość nominalną należności oraz wybranych aktywów finansowych jednostki na koniec danego okresu sprawozdawczego według poszczególnych tytułów (układ przedmiotowy) oraz wobec grup dłużników (układ podmiotowy). I tak w pozycjach odnoszących się do należności według poszczególnych tytułów wykazuje się kwoty należności ogółem, w tym należności długoterminowe rozumiane jako należności, których pierwotny termin spłaty czy też wykupu jest dłuższy niż rok. Przy czym przez pierwotny termin zapadalności, tj. spłaty lub wykupu, należy rozumieć termin wynikający z umowy, do końca którego dłużnik zobowiązał się spłacić dane zobowiązanie, niezależnie od harmonogramu spłat. Natomiast w przypadku zmiany umowy za pierwotny termin zapłaty należności uznaje się nowy termin wynikający ze zmiany umowy liczony względem terminu powstania zobowiązania do płatności.

Ponadto – co kluczowe – w ust. 4 par. 12 ww. instrukcji postanowiono, że do obliczenia wartości nominalnej należności stosuje się odpowiednio rozporządzenie wydane na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. Do wartości nominalnej należności nie należy zatem doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów upomnienia i innych należności ubocznych.

Na kanwie ww. przepisów i podanego zapytania warto także zwrócić uwagę na wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 27 czerwca 2023 r. (znak WK-0911/57/2022). W dokumencie tym stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że w jeden z urzędów miasta w sprawozdaniu Rb-N w wierszu „N4.2 pozostałe należności wymagalne” ujął kwotę wynikającą z konta 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, tj. 151 098,91 zł z tytułu odsetek od należności związanych z: przekształceniem wieczystym, czynszem dzierżawnym, czynszem mienia komunalnego, opłat adiacenckich, redyskonta. Zdaniem RIO powyższa praktyka sprawozdawcza stanowiła naruszenie ww. przepisów rozporządzenia.

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-N nie należy ujmować odsetek, w szczególności z tytułu podanych w zapytaniu dochodów związanych z udostępnianiem mienia komunalnego m.in. w formie umów dzierżawy czy najmu. ©℗

Analizę zapytania warto zapoczątkować odniesieniem się do aspektu klasyfikacji budżetowej. I tak, jeśli chodzi o podane podziałki klasyfikacji budżetowej, należy wskazać, że:

• dział 756 ma oznaczenie: „Dochody od osób prawnych, od osób fizycznych i od innych jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz wydatki związane z ich poborem”;
• rozdział 75616 ma oznaczenie: „Wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych”;
• par. 088 ma oznaczenie: „Wpływy z opłaty prolongacyjnej”.

Rzecz jasna podziałki klasyfikacji budżetowej nie rozstrzygają jeszcze o sposobie czy zakresie prezentowania danych w sprawozdaniu budżetowym Rb-27S, o którym mowa w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, aczkolwiek są pewnym wyznacznikiem w kontekście „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Przy czym na szczególną uwagę w ww. instrukcji zasługuje par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b. Z jego treści wynika, że sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w ten sposób, że w kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wynikać z wydanych decyzji organu podatkowego, zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja.

W kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” wykazuje się również skutki ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody gminy lub miasta na prawach powiatu, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, udzielanych w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Co ważne, w kolumnie tej nie wykazuje się skutków finansowych wynikających z ugody zawartej w bankowym postępowaniu ugodowym, a także będących wynikiem orzeczeń wydanych przez samorządowe kolegium odwoławcze jako organu II instancji.

W kontekście ww. przepisów i podanego stanu faktycznego użyteczne będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym RIO we Wrocławiu z 7 lipca 2023 r. (znak WK.WR.40.23.2023.343), która stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „W sprawozdaniu Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego za okres od początku roku do 31 grudnia 2022 r. w kolumnie «Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy» w zakresie rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru, wykazano w dziale 756 w rozdziale 75616 w §0880 (wpływy z opłaty prolongacyjnej), kwotę 160 zł. Powyższe było niezgodne z przepisami § 3 ust. 1 pkt 10 lit. b załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)”. Zdaniem izby ww. kwoty powinny być wykazane w kolumnie 8 „Należności pozostałe do zapłaty – ogółem” w par. 088 „Wpływy z opłaty prolongacyjnej”.

Podsumowanie: Wykazanie danych w sprawozdaniu Rb-27S w zakresie podanej klasyfikacji budżetowej w kolumnie dotyczącej skutków decyzji wydanych przez organ podatkowy należy kwalifikować jako błąd. Nie wykazuje się w niej bowiem danych związanych z opłatą prolongacyjną. W konsekwencji uzasadnione będzie sporządzenie korekty tego sprawozdania. ©℗

Przede wszystkim warto zauważyć, że wskazane sprawozdania budżetowe Rb-27S i Rb-28S mają podstawy w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W par. 6 ust. 1 tego aktu wykonawczego ustawodawca postanowił, że sprawozdania:

1) jednostkowe – są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej;

2) łączne, w szczegółowości sprawozdań jednostkowych – są sporządzane przez:

a) dysponentów środków budżetu państwa drugiego stopnia i dysponentów części budżetowych, którzy posiadają jednostki podległe – na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych i własnego sprawozdania jednostkowego,

b) dysponentów środków budżetu państwa, przekazujących dotacje na realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami na podstawie sprawozdań Rb-50 otrzymanych od jednostek samorządu terytorialnego;

3) zbiorcze, w szczegółowości sprawozdań jednostkowych – są sporządzane przez przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych oraz sprawozdania jednostkowego jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu.

Zatem z powyższego należy wnioskować, że sprawozdanie zbiorcze jest jedną z form przedstawiania danych. Co istotne, zarówno tego rodzaju sprawozdania, jak i sprawozdania jednostkowe podlegają określonym rygorom sporządzenia, co znalazło odzwierciedlenie w par. 14 ww. rozporządzenia. A mianowicie w przepisie tym m.in. postanowiono, że sprawozdanie podpisują główny księgowy (skarbnik) i kierownik jednostki (dysponent funduszu, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, kierownik jednostki obsługującej).

Ponadto sprawozdanie w formie dokumentu elektronicznego opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Co ważne, ww. regulacja ma status bezwzględnie obowiązującej, co oznacza, że jednostki nie mogą postępować dowolnie w zakresie podpisywania sprawozdań. Na te kwestie zwrócono również uwagę w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z 6 czerwca 2023 r. (znak WK.6130.9.23), które dotyczyło niesporządzenia sprawozdań zbiorczych Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych i Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych „(…) wskutek nieopatrzenia kwalifikowanymi podpisami elektronicznymi kierownika jednostki i Skarbnika Gminy (lub osób upoważnionych) dokumentów sporządzonych w postaci elektronicznej”. W opisanym przypadku RIO stwierdziła, że naruszono par. 6 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej w związku z par. 14 ust. 1 i ust. 3. Co istotne, za odpowiedzialnego za naruszenia uznano skarbnika gminy. Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby dopełniać obowiązku sporządzania zbiorczych sprawozdań budżetowych Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych oraz Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych przez wójta gminy poprzez zapewnienie ich prawidłowego podpisania, zgodnie z postanowieniami par. 14 ust. 1 i ust. 3 ww. aktu wykonawczego, przez głównego księgowego (w tym przypadku skarbnika gminy) i kierownika jednostki.

Podsumowanie: Brak opatrzenia sprawozdań zbiorczych budżetowych kwalifikowanym podpisem elektronicznym w znaczeniu formalnym oznacza brak sporządzenia sprawozdania. Ciężar dopełnienia formalności w podanym zakresie przedmiotowym spoczywa zasadniczo na skarbniku gminy, który z mocy art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych jest odpowiedzialny za prowadzenie rachunkowości jednostki, a w zakres tego pojęcia wchodzą m.in. sprawy związane ze sprawozdawczością budżetową. ©℗