Zwrot VAT. Czasem trzeba okazać większą cierpliwość

Urząd ma prawo sprawdzać, czy podatnikowi należy się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Procedura jest jednak ścisła i nie może być nadużywana. Tak wynika z sądowego orzecznictwa.

Przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym to jeden z najczęstszych powodów skarg składanych do sądów przez podatników VAT. Wyroków jest dużo, a wnioski z nich są pouczające zarówno dla organów, jak i dla samych podatników.

Dwie możliwości

Nadwyżka, jak wiadomo, powstaje w momencie, gdy, najogólniej mówiąc, zakupy podatnika przewyższą w danym miesiącu jego sprzedaż. Podatnik ma wtedy dwie możliwości: albo obniżyć o tę różnicę kwotę podatku należnego za następne okresy, albo wystąpić o zwrot różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zasadniczo lepiej jest dostać zwrot, niż przenosić odliczenie nadwyżki na kolejne miesiące. Trzeba jednak pamiętać, że podstawowy termin zwrotu wynosi 60 dni (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Co więcej, jest on trzykrotnie dłuższy (180 dni), gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych w Polsce ani czynności poza terytorium kraju uprawniających do odliczenia VAT (art. 87 ust. 5a ustawy o VAT).

Może się więc okazać, że przedsiębiorca szybciej odzyska różnicę VAT, jeśli odliczy ją od podatku należnego w następnym miesiącu, niż gdy czeka, aż wpłynie ona na rachunek bankowy.

Zwrot można też otrzymać szybciej, ale tylko w określonych sytuacjach:

• w ciągu 25 dni ‒ jeśli spełnione są warunki wymienione w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT albo podatnik złoży w deklaracji wniosek o zwrot na rachunek VAT (art. 87 ust. 6a i 6b ustawy o VAT);
• w ciągu 40 dni ‒ gdy podatnik wystawia faktury ustrukturyzowane, czyli korzysta dobrowolnie z Krajowego Systemu e-Faktur (na warunkach określonych w art. 87 ust. 5b ustawy o VAT);
• w ciągu 15 dni ‒ jeśli spełnione są warunki wymienione w art. 87 ust. 6e ustawy o VAT – podstawowy z nich to obowiązek ewidencjonowania sprzedaży wyłącznie za pomocą kas online lub wirtualnych.

Pozostałe warunki są bardzo trudne do spełnienia, pewną ich liberalizację przewiduje nowelizacja uchwalona przez Sejm 14 kwietnia 2023 r., zwana SLIM VAT 3 (w dniu oddawania tego numeru do druku Sejm miał rozpatrzyć poprawki Senatu do niej).

Czas na weryfikację

Niekiedy trzeba uzbroić się w jeszcze większą cierpliwość. Urząd skarbowy może bowiem przedłużyć termin, by zbadać, czy aby na pewno zwrot jest zasadny. Może to zrobić w ramach:

• czynności sprawdzających,
• kontroli podatkowej (w tym wypadku urząd skarbowy nie zawiadamia o zamiarze wszczęcia kontroli – art. 282c par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej),
• kontroli celno-skarbowej,
• postępowania podatkowego.

W trakcie weryfikacji urząd może sprawdzić:

• rozliczenia podatnika,
• rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz
• zgodność tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Jeżeli czynności przeprowadzone w przedłużonym okresie wykażą zasadność zwrotu, to urząd wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami, ale tylko w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowej. Marna to pociecha dla przedsiębiorcy, który mierzy się z kłopotami z płynnością finansową. Dlatego wielu podatników nie zgadza się z postanowieniem o przedłużeniu zwrotu, kwestionując często również sam sposób działania organu.

Zgodny z konstytucją i dyrektywą

Gdyby jednak któryś podatnik chciał zaskarżyć art. 87 ust. 2 ustawy o VAT do Trybunału Konstytucyjnego, to powinien wiedzieć, że przepis ten był już przedmiotem kontroli TK. W wyroku z 13 października 2008 r. (sygn. akt K 16/07) trybunał nie dopatrzył się jego niezgodności z konstytucją.

Przepis ten nie narusza też dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jej art. 183 stanowi, że „w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.

W wyroku z 18 grudnia 1997 r. (w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96) Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że stosowanie tego rodzaju środków nie jest co do zasady wykluczone. Podkreślił natomiast, że środki te nie mogą iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu, jakim jest ochrona interesów budżetowych. Nie mogą więc prowadzić do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, czyli fundamentalnej zasady wspólnego systemu VAT.

Dlatego – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 115/19) – przedłużenie terminu zwrotu należy traktować jako odstępstwo od zasady neutralności VAT. „Powinno być ono zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa”. Musi być też „należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT”.

Nie może to być – według NSA – „blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika”. Organy podatkowe powinny więc „w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji”.

„Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 ordynacji) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 par. 1 ordynacji), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku” – orzekł NSA. Powołał się przy tym na inne wyroki: z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 2268/18) i z 12 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1840/18).

Moment doręczenia

Termin zwrotu nadwyżki może zostać przedłużony jedynie przed jego upływem. „Przedłużenie terminu po jego upływie nie będzie skuteczne, gdyż termin już upłynął. W konsekwencji nie ma już czego przedłużać” – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 486/19), a jego wyrok utrzymał w mocy 25 listopada 2022 r. NSA (sygn. akt I FSK 2352/19).

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie może też zostać doręczone po upływie terminu przewidzianego na zwrot, co wynika z wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17). Liczy się data doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie data nadania go na poczcie. Przy czym sąd nie odniósł się do argumentu fiskusa, że jeśli podatnik wnioskuje o 25-dniowy zwrot VAT, to biorąc pod uwagę datę doręczenia, urząd musiałby niemal od razu wysyłać postanowienie o przedłużeniu tego terminu. Musi bowiem brać pod uwagę jeszcze 14-dniowy termin na doręczenie zastępcze (gdyby podatnik nie odebrał pisma). Pisaliśmy o tym w artykule „Podatnik o przedłużeniu zwrotu VAT ma się dowiedzieć na czas” (DGP nr 80 z 2018 r.). Należy dodać, że co prawda sąd odniósł się do stanu prawnego z 2015 r., ale teza tego wyroku jest aktualna, co potwierdził NSA w orzeczeniu z 25 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 2114/19).

„Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie wstrzymywać zwrot, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim” – wyjaśnił z kolei WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 21 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 736/22).

Wyrok z 23 kwietnia 2018 r. dotyczył doręczania pism zwykłą pocztą, a nie elektroniczną, ale tu zasada jest identyczna: jeżeli postanowienie ma formę dokumentu elektronicznego, to również musi być doręczone przed upływem terminu zwrotu. Nie wystarczy przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia o możliwości pobrania dokumentu – orzekł NSA w uchwale z 21 września 2020 r. (sygn. akt I FPS 1/20). W tym przypadku naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu VAT do 30 sierpnia 2018 r. Następnie chciał to zrobić po raz kolejny. Postanowienie o tym podpisał kwalifikowanym podpisem elektronicznym i przesłał (jak twierdził – 21 sierpnia 2018 r.) za pośrednictwem ePUAP na adres pełnomocnika podatnika. Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynikało, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi dopiero 4 września 2018 r. NSA nie miał wątpliwości, że stało się to za późno. Pisaliśmy o tym w artykule „Chcąc przedłużyć zwrot VAT, trzeba doręczyć zawiadomienie” (DGP nr 185 z 2020 r.).

Tylko przedłużenie

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naczelnik urzędu decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania, czy zwrot jest zasadny. Natomiast sam jeszcze tego nie przesądza – podkreślił NSA w wyroku z 14 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 1576/21). Tak samo orzekł 14 marca 2023 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1260/22, nieprawomocny). Powołał się przy tym na nieopublikowany jeszcze wyrok NSA z 10 lutego 2023 r. (sygn. akt I FSK 1810/22).

W określonym trybie

Aby sprawdzić, czy podatnikowi należy się zwrot VAT, organ musi postępować w ramach jednej z procedur, o których była już mowa powyżej. Nawet gdyby podatnik utrudniał weryfikację (np. nie okazał żadnych dowodów pozwalających potwierdzić zasadność zwrotu), to i tak organ nie może na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odmówić zwrotu poprzez samo tylko wydanie decyzji – orzekł NSA w wyroku z 10 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 831/18). Zwrócił zarazem uwagę, że sam zwrot różnicy VAT jest czynnością materialno-techniczną i nie wymaga wydania jakiejkolwiek decyzji. Pisaliśmy o tym w artykule „Zasadność zwrotu VAT można badać w określonym trybie” (DGP nr 35 z 2022 r.).

Nie dłużej niż potrzeba

Organ nie może wyznaczyć terminu zwrotu VAT na dzień przypadający po zakończeniu czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego – orzekł NSA w wyroku z 14 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 1196/18). Wynika to wprost z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT: „naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika”. W tej sprawie chodziło o to, że naczelnik urzędu postanowił 22 września 2017 r. o przedłużeniu do 2 kwietnia 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku. W czasie, kiedy wydawał to postanowienie, trwała już u podatnika kontrola. Przewidywany termin jej zakończenia określono na 31 października 2017 r. To oznaczało, że nowy termin zwrotu VAT był późniejszy niż przewidywana data zakończenia kontroli podatkowej. Kolejne przedłużenie prowadzenia tej kontroli nastąpiło po wydaniu postanowienia z 22 września 2017 r., a zatem – jak orzekł NSA – „nie mogło oddziaływać na ocenę jego legalności”.

Skutki uchylenia

Organ podatkowy może wielokrotnie przesuwać termin zwrotu VAT. Jeżeli jednak jedno z postanowień o przedłużeniu zostanie uchylone przez sąd, to automatycznie odpada podstawa do dalszego przedłużenia tego zwrotu – orzekł WSA w Warszawie we wspomnianym wyroku z 21 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 736/22). W tym przypadku naczelnik urzędu kilkakrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Jedno z postanowień w tej sprawie (z kwietnia 2021 r.) zostało uchylone przez sąd 31 stycznia 2022 r. Wyrok ten się uprawomocnił. Dwa miesiące później, w marcu 2022 r., dyrektor izby administracji skarbowej utrzymał w mocy jedno z kolejnych postanowień naczelnika urzędu skarbowego – dotyczące tego samego zwrotu. WSA w Warszawie orzekł, że tak być nie może. Wyjaśnił, że wraz z uchyleniem postanowienia z kwietnia 2021 r. została zerwana ciągłość przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Tym samym kolejne postanowienia, jakie zapadły lub mogą zapaść w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu, są wadliwe. Pisaliśmy o tym w artykule „Nie może być przerwy w przedłużaniu zwrotu VAT” (DGP nr 215 z 2022 r.).

Jak przyspieszyć

Jeżeli termin zwrotu nadwyżki został przedłużony, a podatnik chce ją dostać szybciej, to może złożyć do urzędu skarbowego zabezpieczenie majątkowe odpowiadające kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Może to być:

• gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa,
• poręczenie banku,
• weksel z poręczeniem wekslowym banku,
• czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku,
• papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, wyemitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowe papiery wartościowe i listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej.

Jeżeli zwrot podatku nie jest większy niż równowartość 1 tys. euro, to zabezpieczenie majątkowe może być złożone w formie weksla. Jeżeli z podstawowego terminu (60-dniowego) przewidzianego na zwrot pozostało 13 dni lub mniej, to nadwyżka podatku powinna zostać zwrócona w ciągu 14 dni od dnia złożenia zabezpieczenia. ©℗