Kiedy gmina musi stosować w JPK_V7M oznaczenie „TP”

Zgodnie z par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT ewidencja sprzedaży JPK_VAT zawiera oznaczenie „TP”, które dotyczy istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Gmina ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) jest scentralizowanym podatnikiem VAT czynnym. Pomiędzy gminą a osobami fizycznymi (w tym burmistrzem, zastępcą burmistrza, skarbnikiem, sekretarzem, radnymi, sołtysami, kierownikami/dyrektorami jednostek podległych, a także innymi pracownikami gminy oraz członkami ich rodzin) i podmiotami gospodarczymi (m.in. spółką komunalną i samorządową instytucją kultury) są dokonywane transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT i z tego tytułu są wystawiane faktury. Pomiędzy gminą a ww. podmiotami oraz osobami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przy czym wynikają one wyłącznie z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego. Gmina ma realny wpływ na funkcjonowanie spółki komunalnej (100 proc. udziałów w spółce ma gmina) i samorządowej instytucji kultury (gmina działa jako organizator w zakresie określonym w ustawie z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i powołuje dyrektora tej instytucji). Czy w przypadku tych transakcji gmina ma obowiązek stosowania oznaczenia „TP” w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M?

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy gmina ma obowiązek oznaczenia „TP” transakcji w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M między gminą a osobami fizycznymi (w tym burmistrzem, zastępcą burmistrza, skarbnikiem, sekretarzem, radnymi, sołtysami, kierownikami/dyrektorami jednostek podległych i pracownikami gminy, pełniącymi funkcje kierownicze i niepełniącymi funkcji kierowniczych oraz członkami ich rodzin) oraz podmiotami gospodarczymi (spółką komunalną i samorządową instytucją kultury).

O jakie powiązania chodzi

Zgodnie z par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT ewidencja sprzedaży JPK_VAT zawiera oznaczenie „TP”, które dotyczy istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z kolei stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT przez powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (tj. między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą), rozumie się powiązania:

1) w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT;

2) wynikające ze stosunku pracy;

3) wynikające z tytułu przysposobienia.

W interesującym nas zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podmioty powiązane to m.in.:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Z kolei w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT i art. 23m ust. 2 ustawy o PIT przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Należy zaznaczyć, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania oznaczenia „TP”, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy o VAT (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w VAT).

Obowiązek stosowania oznaczenia „TP” przez jednostki samorządu terytorialnego został jednak wyłączony w odniesieniu do transakcji, w których powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami (par. 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Należy wskazać, że wyłączenie z obowiązku stosowania oznaczenia „TP” odnosi się nie tylko do transakcji, w których dostawca i nabywca są powiązani kapitałowo przez udziały z jednostką samorządu terytorialnego. Wyłączenie to dotyczy wszystkich transakcji, w których powiązanie między jej stronami wynika bezpośrednio lub pośrednio z powiązania z jednostką samorządu terytorialnego. Oznacza to, że jeżeli między dostawcą a nabywcą istnieją powiązania z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i powiązania te wynikają jedynie ze związków jednej lub obu stron transakcji z jednostką samorządu terytorialnego, to w JPK_VAT do takich transakcji nie stosuje się oznaczenia „TP”.

Ponadto oznaczeń, o których mowa w par. 10 ust. 4 rozporządzenia JPK_VAT (w tym oznaczenia „TP”), nie stosuje się do czynności wykazanych w ewidencji na podstawie dokumentu zbiorczego o sprzedaży z kas rejestrujących ujmowanego z oznaczeniem „RO” (par. 10 ust. 4a rozporządzenia JPK_VAT).

Transakcje z osobami fizycznymi…

Funkcje sprawowane przez burmistrza, zastępcę burmistrza, skarbnika i sekretarza gminy mieszczą się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, tj. występuje faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną (tj. gminę). Również rada gminy poprzez swoich członków (w tym przewodniczącego rady gminy, który jest wybierany spośród radnych), wywiera istotny wpływ na sytuację finansową gminy. Można zatem uznać, że pozycja członków rady gminy z uwagi na sprawowane funkcje także mieści się w dyspozycji art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Należy więc przyjąć, że wszystkie ww. osoby mają – z uwagi na pełnione w gminie funkcje publiczne – faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez gminę. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, kiedy jedna ze stron transakcji jest powiązana z jednostką samorządu terytorialnego (wykonuje w tej jednostce zadania związane z pełnioną funkcją „kierowniczą”), a drugą stroną transakcji jest sama jednostka samorządu terytorialnego. Tym samym znajduje zastosowanie par. 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT. Gmina nie ma obowiązku oznaczania transakcji zawieranymi z tymi osobami (tj. burmistrzem, zastępcą burmistrza, skarbnikiem, sekretarzem, radnymi) znacznikiem „TP” w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M.

Powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, istnieją także pomiędzy gminą a sołtysem (tj. organem wykonawczym sołectwa – jednostki pomocniczej gminy). Mamy tu do czynienia z sytuacją, kiedy jedna ze stron transakcji jest powiązana z jednostką samorządu terytorialnego (w jednostce pomocniczej powołanej przez gminę wykonuje zadania związane z pełnioną funkcją „publiczną”), a drugą stroną transakcji jest sama jednostka samorządu terytorialnego. Jednak również w tym przypadku znajduje zastosowanie par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK_VAT i gmina nie ma obowiązku oznaczania transakcji zawieranych z sołtysami znacznikiem „TP” w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M.

W zakresie obowiązku stosowania oznaczenia „TP” dla transakcji pomiędzy gminą a dyrektorami i kierownikami jednostek organizacyjnych gminy należy wskazać, że w celu realizacji zadań gmina tworzy jednostki organizacyjne, a do zadań burmistrza należy w szczególności zatrudnianie i zwalnianie kierowników gminnych jednostek organizacyjnych. Zatem na dyrektorów i kierowników jednostek organizacyjnych podległych gminie realny wpływ ma gmina, która działa przez swoje organy, w tym burmistrza. Gmina wywiera więc wpływ na dyrektorów i kierowników jednostek organizacyjnych sobie podległych. Tym samym zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT. Niemniej jednak są one powiązaniami, o których mowa w par. 10 ust. 4b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT, i gmina nie ma obowiązku oznaczania transakcji zawieranymi z tymi osobami znacznikiem „TP” w ewidencji sprzedaży w JPK_V7M.

Oznaczenia „TP” nie stosuje się również do transakcji pomiędzy gminą a członkami rodzin burmistrza, zastępcy burmistrza, skarbnika, sekretarza, gdyż obie strony transakcji są powiązane poprzez osobę burmistrza. Powiązania występujące pomiędzy członkami rodzin burmistrza, zastępcy burmistrza, skarbnika, sekretarza a gminą są powiązaniami, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, tj. powiązaniami w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zatem skoro powiązania te wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami, to zgodnie z par. ust. 4b rozporządzenia JPK VAT do takich transakcji nie stosuje się oznaczenia „TP”. Podobnie oznaczenia „TP” nie stosuje się również do transakcji pomiędzy gminą a członkami rodzin sołtysów, radnych, kierowników/dyrektorów jednostek podległych i pracowników gminy, pełniącymi funkcje kierownicze i niepełniącymi funkcji kierowniczych.

Powiązań obligujących do stosowania oznaczenia „TP” nie ma natomiast w przypadku transakcji pomiędzy gminą a pracownikami urzędu gminy. Urząd gminy stanowi jednostkę organizacyjną gminy, będącą aparatem pomocniczym burmistrza (który jest kierownikiem urzędu wykonującym uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do pracowników tego urzędu). Trudno w tej sytuacji przyjąć, że pracownicy urzędu gminy mający powiązania z gminą ze stosunku pracy mają znaczący wpływ na funkcjonowanie gminy i podejmowane przez nią decyzje gospodarcze. Należy tutaj zauważyć, że obowiązek stosowania oznaczenia „TP” dotyczy powiązań między dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast o powiązaniach wynikających ze stosunku pracy jest mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych, do których odwołuje się art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie wskazują na powiązania wynikające ze stosunku pracy. Tym samym oznaczeń „TP” nie stosuje się także do transakcji pomiędzy gminą a jej pracownikami i członkami rodzin pracowników urzędu gminy.

…i podmiotami gospodarczymi

Powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, istnieją także pomiędzy gminą a spółką komunalną oraz samorządową instytucją kultury. Gmina ma bowiem realny wpływ na funkcjonowanie spółki komunalnej (100 proc. udziałów w spółce ma gmina) i samorządowej instytucji kultury (gmina działa jako organizator w zakresie określonym w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i powołuje dyrektora tej instytucji). Powiązania te wynikają jednak wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami. Zatem gmina nie ma obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” do transakcji dokonywanych z tymi podmiotami zależnymi. ©℗