Jak miasto powinno rozliczyć podatek od towarów i usług w przypadku inwestycji związanej z modernizacją oświetlenia ulicznego zewnętrznego zasilanego energią wytwarzaną z wiatru i energią słoneczną.

TEMAT: Prawo do odliczenia podatku naliczonego
PROBLEM: Czy gmina, realizując inwestycję, działa jako podatnik VAT
Gmina miejska (podatnik VAT czynny) 16 listopada 2022 r. ukończyła realizację inwestycji związanej z modernizacją oświetlenia ulicznego zewnętrznego zasilanego energią wytwarzaną z wiatru i energią słoneczną. Inwestycja objęła m.in. montaż lamp hybrydowych wraz z turbinami wiatrowymi, co miało na celu uniezależnienie tej instalacji od konieczności podłączenia do sieci elektroenergetycznej, a co za tym idzie – uniknięcie poboru energii wytwarzanej ze źródeł konwencjonalnych. Miasto nie planuje zmiany charakteru korzystania z powstałej infrastruktury, w tym jej udostępniania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze, w związku z zawarciem których gmina osiągałaby dochody. Inwestycja została sfinansowana zarówno ze środków własnych miasta, jak i ze środków zewnętrznych (dofinansowanie realizacji inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X). Inwestycja była realizowana od 1 września do 16 listopada 2022 r. Łączne nakłady na nią wyniosły 360 000 zł, w tym VAT 60 000 zł. Nakłady inwestycyjne zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców i wykonawców (podatników VAT czynnych) i obecnie nie zostały jeszcze opłacone. Niektóre faktury zawierały wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, ponieważ ich wartość przekraczała 15 000 zł brutto, a dokumentowały częściowo roboty budowlane wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Faktury dokumentujące te nakłady miasto otrzymało w październiku i listopadzie 2022 r. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak miasto powinno rozliczyć podatek od towarów i usług w przypadku tej inwestycji? Czy zapłata za faktury z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” musi nastąpić z zastosowaniem split paymentu? ©℗
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie będzie to 60 000 zł, co wynika z otrzymanych przez miasto faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
  • odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz
  • towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w szczególności zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Tak więc, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika VAT działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organami władzy publicznej są m.in. gminy w zakresie realizacji zadań publicznych.
Zatem gminy (jako organy władzy publicznej) są uznane za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują:
  • czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
  • czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy m.in. finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy ulic (art. 18 ust. 1 pkt 1 i 3 prawa energetycznego).
W analizowanym przypadku miastu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów związanych z inwestycją, gdyż była ona realizowana w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody, bezpieczeństwa obywateli oraz zaopatrzenia w energię elektryczną. Efekty zrealizowanej przez gminę inwestycji są ogólnodostępne i przeznaczone do użytku niekomercyjnego. Powstała infrastruktura służy nieodpłatnie ogółowi mieszkańców miasta oraz osobom je odwiedzającym w zaspokajaniu ich bieżących potrzeb w sferze życia codziennego. Gmina nie planuje przy tym zmiany charakteru korzystania z powstałej infrastruktury, w tym jej udostępniania za odpłatnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze, w związku z zawarciem których gmina osiągałaby dochody. A zatem gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji inwestycji, ponieważ jest ona wykorzystywana przez gminę wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Skoro miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (w kwocie 60 000 zł), związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji, to nie ujmuje ono w ewidencji zakupu JPK_V7M otrzymanych faktur związanych z realizacją tej inwestycji.
Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL3.4012.213.2022.1.AK oraz z 5 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.40.2019.1.PRP).
Należy dodać, że organy podatkowe przyjmują, że gminy nabywając (udokumentowane fakturą powyżej 15 000 zł ) towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT na potrzeby działalności publicznej, tj. gdy nabywając te towary, nie działają w charakterze podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej (a zatem nie mają prawa do odliczenia VAT od tych nabyć), są zobowiązane do dokonywania zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 8 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.3.2019.2.LS oraz z 20 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.534.2019.2.RR). ©℗
Schemat rozliczenia inwestycji przez gminę* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
Podatek naliczony: 60 000 zł, ale miastu nie przysługuje prawo do odliczenia
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: Miasto nie wykazuje podatku naliczonego w JPK_V7M.
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 15, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
art. 18 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2243)