W jaki sposób wykazać w bilansie urzędu gminy saldo konta 226? Czy jako „Pozostałe należności”, czy jako „Należności długoterminowe”?
Wstępnie warto przypomnieć o istocie konta 226 „Długoterminowe należności budżetowe”. Służy ono do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności – w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych – w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych – w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności. Zastanówmy się teraz, jak ująć saldo tego konta w bilansie. Kluczowa jest tu struktura wzorcowego bilansu jednostki budżetowej (załącznik nr 5 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r.). W ramach tego bilansu wyróżniono dwie podstawowe grupy aktywów:
- aktywa trwałe,
- aktywa obrotowe.
I tak w ramach pozycji „Aktywa trwałe” wyszczególniono kilka podgrup:
I. Wartości niematerialne i prawne
II. Rzeczowe aktywa trwałe
III. Należności długoterminowe
IV. Długoterminowe aktywa finansowe
V. Wartość mienia zlikwidowanych jednostek.
Z kolei w ramach pozycji „Aktywa obrotowe” wyszczególniono podgrupy:
I. Zapasy
II. Należności krótkoterminowe
III. Krótkoterminowe aktywa finansowe
IV. Rozliczenia międzyokresowe.
Przy czym w kategorii „Należności krótkoterminowe” wyszczególniono:
1. Należności z tytułu dostaw i usług
2. Należności od budżetów
3. Należności z tytułu ubezpieczeń i innych świadczeń
4. Pozostałe należności
5. Rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych.
Uwzględniając wskazaną wyżej strukturę podziału aktywów, nie byłoby jednak właściwym ujęcie salda konta 226 w pozycji bilansu „Pozostałe należności”, czyli z pozycji B.II.4.
Warto bowiem zauważyć, że ustawodawca stworzył odrębną – specjalną – kategorię należności dedykowanych do należności długoterminowych, a jest nią kategoria „Należności długoterminowe”, które są ujmowane w pozycji A.III.
Podsumowując, wskazane w zapytaniu saldo konta 226 należy ująć w aktywach trwałych jako „Należności długoterminowe”. Warto dodać, że ewentualne niewykazanie danych w podanym zakresie przedmiotowym stanowiłoby naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c ustawy o rachunkowości. Dla przypomnienia, z podanych regulacji prawnych wynika, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. W tym celu jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Natomiast przez aktywa obrotowe rozumie się część aktywów jednostki, które w przypadku należności krótkoterminowych obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Podstawa prawna
rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
art. 4 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
Czy środki wykazywane w pozycji I.1.4 („Inwestycje – stan na koniec roku”) w zestawieniu zmian w funduszu powinny odpowiadać wydatkom wykonanym za 2021 r. według sprawozdania jednostkowego Rb-28S? Chodzi o paragrafy 605 i 606. W moim projekcie mam różnice w kwotach między ww. dokumentami sprawozdawczymi.
Analizując podane zapytanie, warto wstępnie przypomnieć oznaczenie klasyfikacji budżetowej podanych par. 605 i 606. I tak podany par. 605 został oznaczony jako „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”, natomiast par. 606 został oznaczony jako: „Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych”. Rzecz jasna wydatki ponoszone w tych paragrafach znajdują odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej, a ściślej rzecz ujmując w sprawozdaniu Rb-28S. Z kolei w zestawieniu zmian w funduszu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego (załącznik nr 11 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r.) wymieniono cztery podstawowe kategorie:
I. Fundusz jednostki na początek okresu (BO)
II. Fundusz jednostki na koniec okresu (BZ)
III. Wynik finansowy netto za rok bieżący (+,-)
IV. Fundusz (II+,III)
W ramach I kategorii wyróżniono pozycję „1. Zwiększenia funduszu”, a tam m.in.:
1.1 Zysk bilansowy za rok ubiegły
1.2 Zrealizowane wydatki budżetowe
1.3 Zrealizowane płatności ze środków europejskich
1.4 Środki na inwestycje
W kontekście powyższego należy uznać, że dane wykazywane w sprawozdaniu finansowym (m.in. zestawienie zmian w funduszu) powinny być spójne z danymi wykazywanymi w sprawozdawczości budżetowej (w tym przypadku w sprawozdaniu budżetowym Rb-28S jednostki). W konsekwencji dane kwotowane ujmowane w pozycji I.1.4 w kolumnie „Stan na koniec roku” powinny odpowiadać sumie wydatków wykonanych z 2021 r. sklasyfikowanych w podanych paragrafach inwestycyjnych zawartych w sprawozdaniu jednostkowym Rb-28S urzędu za 2021 r.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513)
rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
W jaki sposób wykazać w bilansie gminy lokatę terminową, która została utworzona na pół roku w listopadzie 2021 r.? Czy jako aktywa, tj. „Należności finansowe krótkoterminowe”, czy jako „Pozostałe środki pieniężne”?
Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno gminy, jak i pozostałe typy jednostek samorządu terytorialnego mają prawne możliwości lokowania środków finansowych w bankach. W tym zakresie na uwagę zasługuje art. 48 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem jednostki sektora finansów publicznych, o których mowa, mogą – z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu – dokonywać lokat wolnych środków:
1) w skarbowych papierach wartościowych;
2) w obligacjach emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego;
3) na rachunkach bankowych w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4) w formie depozytu u ministra finansów.
Ujmowanie wskazanego typu środków w bilansie gminy wymaga jednak odniesienia się do stosownych regulacji prawnych. Kluczowe znaczenie z punktu widzenia podanego zapytania ma załącznik nr 7 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r., czyli bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Analizy należy dokonać z uwzględnieniem następujących pozycji aktywów:
I. Środki pieniężne
II. Należności i rozliczenia.
W kategorii „Środki pieniężne” ustawodawca wyszczególnił:
1. Środki pieniężne
1.1 Środki pieniężne budżetu
1.2 Pozostałe środki pieniężne.
Z kolei w kategorii „Należności i rozliczenia” ustawodawca wyszczególnił:
1. Należności finansowe
1.1. Krótkoterminowe (do 12 miesięcy)
1.2. Długoterminowe (powyżej 12 miesięcy)
2. Należności od budżetów
3. Pozostałe należności i rozliczenia.
W zapytaniu powstała wątpliwość, czy ww. środki lokaty ująć jako „Należności finansowe krótkoterminowe” czy może jako „Pozostałe środki pieniężne”. Uwzględniając specyfikę lokowanych środków i ich czasokres, należy przyjąć, że adekwatną pozycją do ujęcia w bilansie budżetu gminy będzie pozycja I.1.2, czyli „Pozostałe środki pieniężne”.
W razie przyjęcia odmiennego rozwiązania dojdzie do wykazania danych niezgodnie z ich treścią ekonomiczną, co finalnie będzie oznaczało naruszenie par. 23 ust. 4 ww. rozporządzenia, który stanowi, że bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia. Dodatkowo zostałyby naruszone zasady, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.
Podstawa prawna
art. 48 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
W jaki sposób w bilansie urzędu miasta wykazać zobowiązania z tytułu używania przez pracowników samochodów osobowych w celach służbowych lokalnych? Czy jako „Zobowiązania z wynagrodzeń”, czy też jako „Pozostałe zobowiązania”? A jak wykazać w bilansie z wykonania budżetu środki na rachunku wydatków niewygasających? Czy jako „Środki pieniężne budżetu”, czy też jako „Pozostałe środki pieniężne”?
W podanym zapytaniu chodzi o dwie różne kwestie sprawozdawcze ujmowane w odrębnych sprawozdaniach. I tak, jeśli chodzi o zobowiązania dotyczące używania przez pracowników samochodów osobowych w celach służbowych, to punktem wyjścia są regulacje prawne rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. W par. 1 ust. 1 tego aktu wykonawczego postanowiono, że zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej (zawartej między pracodawcą a pracownikiem) o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu. Jak zaś podano w par. 4, zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu (o której mowa w par. 2) i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne (o którym mowa w par. 3) po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.
W każdym razie w związku z zawarciem z danym pracownikiem ww. umowy po stronie jednostki powstaje zobowiązanie. Co ważne, nie jest ono ściśle związane z wynagrodzeniem pracowniczym, bowiem źródłem jego powstania jest odrębna umowa cywilnoprawna. Skoro tak, to należy odnieść się do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. Niewątpliwie opisywane zobowiązania zalicza się do tzw. „Zobowiązań krótkoterminowych” (II). Przy czym „Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń” powinny być ujmowane w pozycji D.II.4 („Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń”), natomiast innego typu zobowiązania w pozycji D.II.5 („Pozostałe zobowiązania”). Uwzględniając jednak charakter prawny ww. zobowiązań – związanych z umowami na użytkowanie pojazdu w celach służbowych – a także odrębność prawną od stosunku pracy, należałoby wykazać zobowiązania z nich wynikające z pozycji D.II.5.
Co zaś się tyczy sposobu wykazywania w bilansie z wykonania budżetu środków na rachunku wydatków niewygasających, to przypomnieć warto, że możliwość stosowania takiego rozwiązania wynika z art. 263 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4) z upływem roku budżetowego. Środki finansowe na wydatki ujęte w wykazie, o których mowa w ust. 2, są gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego. Zatem środki te są niejako wyłączone z budżetu danego roku i przesunięte na kolejny rok. W tych okolicznościach adekwatnym sposobem ich ujęcia w aktywach winno być wykazanie w pozycji I.1.2, czyli „Pozostałe środki pieniężne”.
Podsumowując, zobowiązania z tytułu używania przez pracowników samochodów osobowych w celach służbowych lokalnych należy wykazać w pozycji D.II.5 bilansu urzędu. Zaś środki na rachunku wydatków niewygasających należy wykazać w pozycji I.1.2 bilansu z wykonania budżetu.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. nr 61 poz. 308)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Zapraszamy do zadawania pytań
