Wprowadzona 1 lipca 2021 r. zmiana zasad stosowania oznaczenia „TP” w JPK_VAT miała uprościć i dostosować wymogi ewidencyjne do potrzeb analitycznych administracji skarbowej. Stała się jednak źródłem dalszych wątpliwości dla podatników za sprawą użytego w przepisie słowa „wyłącznie”. Autorką tekstu jest Danuta Langer-Babicz, specjalista ds. cen transferowych w Tributis Group Sp. z o.o.
Dodany nowelizacją wyjątek w zakresie obowiązku oznaczania kodem „TP” transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczy dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Chodzi o par. 10 ust. 4b rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie JPK). Relacja powiązania musi wystąpić pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą (stronami transakcji), a źródłem tego powiązania ma być wyłącznie Skarb Państwa, JST lub ich związki. Paragraf 10 ust. 4b rozporządzenia JPK nie stanowi, że stroną takiej transakcji musi być Skarb Państwa czy JST, choć względy celowościowe nakazują przyjąć, że również i tego rodzaju transakcje nie powinny być oznaczane kodem „TP” w JPK_VAT, począwszy od 1 lipca 2021 r.
Samej redakcji par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK – pod kątem prawidłowości jego stosowania – warto przyjrzeć się w kontekście tego, jak interpretowane przez fiskusa bywają niemal identyczne przepisy, tj. art. 11n pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i art. 23z pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Zdaniem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powiązanie wyłącznie ze Skarbem Państwa lub JST albo ich związkami oznacza powiązanie tylko z tymi podmiotami (por. interpretacje z 26 marca 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.5.2021.3.MF oraz z 30 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.181. 2020.1.RK). Taka wykładania prowadzi do trudnego do zaakceptowania stanowiska, w ramach którego spółki z bezpośrednim udziałem kapitałowym Skarbu Państwa (w wysokości co najmniej 25 proc., przyjmując, że jest to jedyna relacja implikująca powiązanie pomiędzy tymi spółkami) są wyłączone z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla zawieranych ze sobą transakcji kontrolowanych, podczas gdy ich spółki córki – podejmując pomiędzy sobą działania o charakterze gospodarczym – z takiego zwolnienia korzystać nie będą (mimo że jedynym łącznikiem mogącym skutkować wywieraniem na nie znaczącego wpływu jest pośredni, poprzez spółki matki, udział Skarbu Państwa).
Opisywany kierunek interpretacji jest przy tym o tyle nietrafny, że w uzasadnieniu do projektu ustawy, która wprowadziła to wyłączenie wyraźnie zaakcentowano, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami, których powiązanie wynika wyłącznie z powiązań ze Skarbem Państwa lub JST, to transakcje pomiędzy podmiotami, które nie byłyby uznane za powiązane, jeśli ich udziałowcem – bezpośrednio lub pośrednio – nie byłby Skarb Państwa lub JST.
Interpretując art. 11n pkt 5 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 z pkt 5 ustawy o PIT) w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), dostrzec należy, że u podstaw tych regulacji leżą transakcje kontrolowane, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań ze Skarbem Państwa lub JST lub ich związkami. Sposób wykładni, który prowadziłby do wniosku, że JST, a zwłaszcza Skarb Państwa, miałyby intencjonalnie narzucać nierynkowe warunki spółkom, w których chociażby pośrednio posiadają udział w kapitale (lub szerzej – na które wywierają znaczący wpływ), wydaje się dość dyskusyjny.
Wykładnia celowościowa regulacji nakazuje zatem przyjąć, że wyłączny charakter powiązania odnieść należy nie tyle do relacji bezpośredniej Skarbu Państwa lub JST (ich związków) i danego podmiotu, bo te – na co wskazuje MF – mogą być również pośrednie, ile do faktu, że będzie to jedyna relacja istniejąca pomiędzy podmiotami, skutkująca uznaniem ich za powiązane.
Z kolei w związku z tym, że resort w odpowiedzi na pytania DGP dotyczące konkretnych przykładów powiązań przekazał jedynie ogólne stanowisko na temat wyłączenia stosowania oznaczenia „TP”, [stanowisko] postanowiliśmy przeanalizować pojawiające się w praktyce sytuacje. [przykłady 1‒7]
Stanowisko Ministerstwa Finansów z 16 sierpnia 2021 r. dla DGP
W celu uproszczeń oraz dostosowania wymogów ewidencyjnych do potrzeb analitycznych i kontrolnych administracji skarbowej dokonano zmian w par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 października 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Zmiany polegały na dodaniu w par. 10 rozporządzenia ust. 4b, którym wprowadzono wyłączenie dla stosowania oznaczenia „TP” w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami. Zgodnie z nowymi przepisami oznaczenia „TP” istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się w przypadku dostaw towarów oraz świadczenia usług, gdy powiązania między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego, lub ich związkami. Wyłączenie ze stosowania oznaczenia „TP” dotyczy zatem określonej ściśle w przepisie sytuacji. W pozostałych przypadkach istnieje obowiązek umieszczania oznaczeń „TP”.
Konkretne przypadki powiązań powinny być rozpatrywane indywidualnie.
przykład 1
Gmina posiada wyłączny (100 proc.) udział w kapitale spółki komunalnej (sp. z o.o.) i nie ma pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy gminą a tą spółką nie ma obowiązku ich oznaczania kodem „TP” w JPK_VAT, zgodnie z par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK.
przykład 2
Gmina posiada wyłączny (100 proc.) udział w kapitale spółki komunalnej (sp. z o.o.) i pomiędzy tymi podmiotami zachodzą dodatkowe rodzaje powiązań, pan J. Kowalski jednocześnie wywiera bowiem znaczący wpływ na gminę oraz tę spółkę komunalną. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy gminą a tą spółką istnieje obowiązek ich oznaczania kodem „TP” w JPK_VAT. Wyłączenie wskazane w par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK nie znajdzie tutaj zastosowania, ponieważ relacja kapitałowa łącząca gminę oraz spółkę komunalną sp. z o.o. nie ma wyłącznego charakteru, równolegle podmioty te łączy powiązanie osobowe.
przykład 3
Gmina posiada 50 proc. udziałów w kapitale A sp. z o.o. i brak jest pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań. Drugim udziałowcem w spółce A jest B sp. z o.o. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy gminą a spółką A nie ma obowiązku ich oznaczania kodem „TP” w JPK_VAT, zgodnie z par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK. Podmioty te są bowiem ze sobą powiązane wyłącznie z uwagi na fakt, że jednostka samorządu terytorialnego posiada udział w kapitale spółki kapitałowej. Natomiast transakcje zawarte pomiędzy spółkami B i A – czyli podmiotami powiązanymi kapitałowo, jednak nie przez Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego (ich związki) – będą wymagały stosowania oznaczenia „TP” w JPK_VAT.
PRZYKŁAD 4
Wyłącznym udziałowcem A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. jest Skarb Państwa (w obu podmiotach posiada 100 proc. udziałów w kapitale) i brak jest pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy tymi dwiema spółkami kapitałowymi nie ma obowiązku oznaczania ich kodem „TP” w JPK_VAT, zgodnie z par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK.
przykład 5
Skarb Państwa posiada odpowiednio 100 proc. udziałów w kapitale A sp. z o.o. oraz 50 proc. udziałów w kapitale B sp. z o.o. (50 proc. udziałów ma tam też C sp. z o.o.) i brak jest pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań, a Skarb Państwa jest jedynym podmiotem implikującym powiązanie pomiędzy tymi spółkami. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy dwoma spółkami A i B nie ma obowiązku ich oznaczania kodem „TP” w JPK_VAT, zgodnie z par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK. Obowiązek taki, z uwagi na powiązanie kapitałowe inne aniżeli wskazane w par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK, powstanie natomiast w przypadku transakcji zawartych pomiędzy spółkami B i C.
przykład 6
Gmina jest powiązana z C sp. z o.o. w sposób pośredni, posiada bowiem 100 proc. udziałów w jej kapitale przez spółkę komunalną (sp. z o.o.). W przypadku transakcji zawartych pomiędzy gminą a spółką C nie powinien mieć zastosowania obowiązek oznaczania ich symbolem „TP” w JPK_VAT, zakładając, że brak jest pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań. Obowiązek taki powstanie natomiast w przypadku transakcji zawartych pomiędzy spółką komunalną a spółką C, które pozostają w relacji powiązania innej aniżeli wskazana w par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK.
PRZYKŁAD 7
Wyłącznym udziałowcem B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. jest Skarb Państwa – w obu podmiotach posiada 100 proc. udziałów w kapitale, przy czym w przypadku podmiotu C jest to udział pośredni przez podmiot A (sp. z o.o.). Jednocześnie brak jest pomiędzy tymi podmiotami innego rodzaju powiązań. W przypadku transakcji zawartych pomiędzy spółkami kapitałowymi B i C nie ma obowiązku ich oznaczania kodem „TP” w JPK_VAT, zgodnie z par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK.
Podsumowując powyższe rozważania, warto zauważyć, że wykładnia par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK w sposób, w jaki niemal analogiczna regulacja bywa intepretowana w odniesieniu do zwolnienia z wymogu sporządzania dokumentacji lokalnej, stał będzie w rażącej sprzeczności z podejściem, jakie – co warto podkreślić – jeszcze na gruncie poprzedniego brzmienia rozporządzenia JPK prezentował minister finansów w odpowiedzi z 27 października 2020 r. na interpelację poselską nr 12443; sygn. DPAT1.054.1.2020. Z przedstawionego wówczas stanowiska wynikało, że oznaczenie „TP” posłużyć miało do weryfikacji transakcji, z uwagi na towarzyszące im ryzyko zaniżenia obrotu (a w podatkach dochodowych transferu dochodu). W odniesieniu do transakcji, których stronami, jako dostawca i nabywca, są podmioty powiązane jedynie przez Skarb Państwa czy też JST (ich związki), trudno zakładać bowiem istnienie obszarów narażonych na nadużycia podatkowe, szczególnie w zakresie cen transferowych (rynkowych). Wskazana na wstępie zmiana rozporządzenia JPK wydaje się potwierdzać prezentowane wówczas podejście. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że praktyka stosowania par. 10 ust. 4b rozporządzenia JPK pójdzie w identycznym kierunku.
Podstawa prawna
par. 10 ust. 4b rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
art. 11n pkt 5, art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
art. 23z pkt 5, art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243)
