Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Pozostaje zatem ustalić, czy dokonując dostawy tego udziału w prawie własności przedmiotowej działki, gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednak jak wskazał
NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, „Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy (...), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami”.
Należy zatem uznać, że gmina, sprzedając udział w prawie własności przedmiotowej
działki budowlanej, występuje w charakterze podatnika VAT, a zatem tego typu dostawa podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towaru.
Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zanim jednak zastosujemy tę stawkę, należy rozważyć, czy dostawa udziału w prawie własności nieruchomości będzie korzystać ze
zwolnienia lub będzie objęta preferencyjną stawką podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.339.2020.1.AA, „(…) o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedawana działka jest niezabudowywana. Zgodnie z miejscom planem zagospodarowania grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka ta stanowi zatem teren budowlany. Jej dostawa nie będzie zatem objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. A to dlatego, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, a zatem nie znajdą zastosowania do dostawy niezabudowanego gruntu.
Zanim jednak uznamy dostawę przedmiotowego udziału w prawie własności gruntu za opodatkowaną, należy też wykluczyć zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jak wyjaśnił dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.87.2020.2.AK, „(…) Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od tego podatku. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby były spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zakładam zatem, że dostawa udziału w gruncie nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Dodać należy, że do dostawy ww. udziału nie znajdzie również zastosowania preferencyjna, 8-proc. stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, gdyż dotyczy ona obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Zatem sprzedaż udziału w działce budowlanej gmina powinna opodatkować według podstawowej 23-porc. stawki VAT.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie ustalona kwota netto, tj. 70 000 zł.
Należny podatek od tej dostawy wyniesie zatem 16 100 zł (70 000 zł x 23 proc.).
Gmina zatem prawidłowo i terminowo wystawiła 21 lipca 2021 r. fakturę na kwotę brutto 86 100 zł (kwota netto: 70 000 zł, VAT: 16 100 zł). Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.
Uwaga! Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż udziału w nieruchomości nie została zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej, a jedynie udokumentowana fakturą. Trzeba jednak pamiętać, że na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 35 załącznika do tego aktu wykonawczego, dostawę nieruchomości zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2021 r.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Gmina nie otrzymała zaliczki na poczet tej dostawy, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
Akt notarialny przenoszący prawa współwłasności przedmiotowej działki został sporządzony 21 lipca 2021 r. i tego samego dnia nieruchomość została wydana. Obowiązek podatkowy od dostawy tej nieruchomości zatem powstał 21 lipca 2021 r.
Podatek należny (16 100 zł) od dostawy udziału w prawie własności gruntu zatem należy rozliczyć w JPK_V7M za lipiec 2021 r.
Sprzedaż udziału w nieruchomości (działce budowlanej) ujmujemy w ewidencji sprzedaży JPK_V7M za lipiec 2021 r. na podstawie wystawionej faktury dla nabywcy stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT.
Fakturę gmina (mimo że jest wystawiona dla osoby indywidualnej) w ewidencji sprzedaży JPK_V7M ujmuje bez oznaczenia „FP”. Oznaczenie to – stosownie do par. 10 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – bowiem dotyczy tylko i wyłącznie faktur, o których mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, tj. faktur wystawionych do paragonów fiskalnych lub emitowanych przez kasę fiskalną. W analizowanej sprawie sprzedaż była zaś udokumentowana wyłącznie fakturą, gdyż korzystała ze zwolnienia z obowiązku zaewidencjonowania na kasie rejestrującej.
Fakturę należy jednak ująć w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z kodem GTU_10. Symbol ten – stosownie do par. 10 ust. 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia w sprawie JPK_VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) – dotyczy dostawy budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. ©℗
Schemat rozliczenia transakcji przez gminę*
Podstawa opodatkowania wg stawki 23 proc.: 70 000 zł
Podatek należny wg stawki 23 proc.: 16 100 zł (70 000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M: w polach K_19 (i P_19) wykazujemy podstawę opodatkowania wg stawki 23 proc., tj. 70 000 zł, a w polach K_20 (i P_20) podatek należny wg stawki 23 proc., tj. 16 100 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 sierpnia 2021 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, 9–10a, art. 106i ust. 1, art. 109 ust. 3d, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163)
par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
par. 2 ust. 1, poz. 35 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2519; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1256)