• Wójt gminy podejmie decyzję o umorzeniu pożyczki udzielonej stowarzyszeniu (20 tys. zł), co ma nastąpić w końcu czerwca br. Czy operacje na kontach 250 i 962 mogę zrobić na początku lipca? Jak się to ma do sprawozdania Rb-N

• Wskutek rozliczeń finansowych dotyczących zakupu materiałów biurowych w czerwcu br. mam w urzędzie nadpłatę dla jednego z dostawców na ok. 100 zł. Jak z nią postąpić pod kątem sprawozdania Rb-N za drugi kwartał? Czy ją wykazać jako należność wymagalną?

• Gmina na okres trzech lat zawarła umowę pożyczki 10 czerwca br. z gminnym ośrodkiem kultury, co wynikło m.in. ze skutków epidemii i trudnej sytuacji finansowej tej instytucji. Wypłata środków ma nastąpić w lipcu. Czy należy wykazać taką należność w sprawozdaniu Rb-N za drugi kwartał?

• Wójt gminy podejmie decyzję o umorzeniu pożyczki udzielonej stowarzyszeniu (20 tys. zł), co ma nastąpić w końcu czerwca br. Czy operacje na kontach 250 i 962 mogę zrobić na początku lipca? Jak się to ma do sprawozdania Rb-N ?
Jednostki samorządu terytorialnego, czyli m.in. gminy, są uprawnione do udzielenia pożyczek. Ma to normatywne uzasadnienie przede wszystkim w stosownych regulacjach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W art. 262 tego aktu wskazano m.in., że czynności prawnych polegających na zaciąganiu kredytów i pożyczek, innych zobowiązań zaliczanych do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2, oraz udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także emisji papierów wartościowych, dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym w ustawie jest jeszcze dodatkowe zastrzeżenie – otóż ww. czynności w gminie dokonuje wójt, burmistrz, prezydent miasta. Z kolei na płaszczyźnie funkcjonowania gminy na uwagę zasługuje art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. d ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z jego brzmieniem do właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy – przekraczających zakres zwykłego zarządu – dotyczących ustalania maksymalnej wysokości pożyczek i kredytów krótkoterminowych zaciąganych przez wójta w roku budżetowym.
Organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego władny jest także udzielać ulg w spłacie należności cywilnoprawnych, do czego uprawnia go art. 59 ustawy o finansach publicznych w powiązaniu z lokalnym aktem prawa miejscowego regulującym zasady, sposób i tryb udzielania ulg.
Jak wynika z zapytania, wójt zdecyduje się na zastosowanie umorzenia pożyczki pod koniec czerwca br. Operacja ta rzecz jasna powinna mieć swoje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej, co trafnie podano w zapytaniu na kontach 250 i 962. I tak konto 250 zostało oznaczone jako „Należności finansowe”. Z jego opisu wynika zaś, że służy do ewidencji należności zaliczanych do należności finansowych, a w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek. Na stronie Wn konta 250 ujmuje się powstanie i zwiększenie należności finansowych, a na stronie Ma ich zmniejszenie. Natomiast konto 962 zostało oznaczone jako „Wynik na pozostałych operacjach”. Z opisu do tego konta wynika zaś, że służy do ewidencji pozostałych operacji niekasowych wpływających na wynik wykonania budżetu. Na stronie Wn konta 962 ujmuje się w szczególności koszty finansowe oraz pozostałe koszty operacyjne związane z operacjami budżetowymi. Na stronie Ma konta 962 ukazuje się w szczególności przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne związane z operacjami budżetowymi.
Zatem z ww. regulacji należy wnioskować, że skoro operacja umorzenia pożyczki ma nastąpić pod koniec czerwca br., to w konsekwencji powinno to znaleźć automatyczne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej wspomnianych kont. W sytuacji gdyby umorzenia dokonano z końcem czerwca, a zapisy na kontach dokonano dopiero w lipcu br., doszłoby do sytuacji, w której saldo konta 250 (20 tys. zł) byłoby niezgodne ze stanem rzeczywistym w sprawozdaniu Rb-N za drugi kwartał. Warto wspomnieć, że sprawozdania te zostały objęte od 2021 r. nowym rozporządzeniem ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2020 r.). Zatem sugerowane w zapytaniu rozwiązanie ewidencyjne spowodowałoby naruszenie par. 10 ust. 6 ww. rozporządzenia oraz art. 24 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z pierwszej z regulacji wynika, że jednostki będące odbiorcami sprawozdań sprawdzają prawidłowość otrzymywanych sprawozdań pod względem formalno-rachunkowym. Jednostki te mogą również kontrolować merytoryczną prawidłowość złożonych sprawozdań i żądać w tym zakresie odpowiednich dokumentów. Natomiast z ww. przepisu ustawy wynika, że księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Wniosek. Operacje księgowe związane z umorzeniem powinny nastąpić w tożsamym okresie czasowym co umorzenie pożyczki. Ma to bezpośrednie znaczenie dla sprawozdania kwartalnego Rb-N – musi ono przecież odzwierciedlać rzeczywisty stan z danego okresu, w którym doszło do umorzenia, czyli wygaśnięcia należności gminy.
Podstawa prawna
ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)
art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. d ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1378)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
rozporządzeniem ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396)
art. 24 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123)
• Wskutek rozliczeń finansowych dotyczących zakupu materiałów biurowych w czerwcu br. mam w urzędzie nadpłatę dla jednego z dostawców na ok. 100 zł. Jak z nią postąpić pod kątem sprawozdania Rb-N za drugi kwartał? Czy ją wykazać jako należność wymagalną?
Należność wymagalna to ogólnie rzecz ujmując należność, której termin płatności już minął. Trudno jednak uznać, że w podanej sytuacji mamy do czynienia z należnością wymagalną, bowiem specyficzne są okoliczności, w których doszło do wydatkowania środków z budżetu gminy.
Jak podano w zapytaniu, gmina po prostu nadpłaciła środki dla jednego z kontrahentów, co ma zapewne odzwierciedlenie także w ewidencji księgowej. Skoro tak, to ww. stan faktyczny powinien mieć także odwzorowanie w sprawozdawczości. W tym zakresie na uwagę zasługują przepisy dotyczące sprawozdania Rb-N, które jest kwartalnym sprawozdaniem o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Podstawą sporządzenia każdego sprawozdania, a więc także i Rb-N, jest ewidencja księgowa jednostki, sprawozdania lub inne wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania lub należności. Z punktu widzenia zapytania istotne są zapisy ujęte w załączniku nr 8 do rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. „Instrukcja sporządzania sprawozdań”. W par. 13 tego załącznika wyszczególniono w układzie przedmiotowym różne należności, w tym:
– „papiery wartościowe (...),
– pożyczki (...);
– gotówka (...);
– depozyty (…);
– wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. (…);
– pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne”.
Na uwagę zasługuje również par. 14, gdzie podano, że w części A „Należności oraz wybrane aktywa finansowe” sprawozdania Rb-N wykazuje się m.in. grupy należności wymagalnych i pozostałych należności, tj.:
– w wierszu N4. należności wymagalne – sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N4.1 i N4.2;
– w wierszu N4.1. z tytułu dostaw towarów i usług – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułu usług i dostaw towarów;
– w wierszu N4.2 – pozostałe – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułów innych niż dostawy towarów i usług;
– w wierszu N5. pozostałe należności – sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N5.1, N5.2 i N5.3;
– w wierszu N5.1. z tytułu dostaw towarów i usług – wartość pozostałych bezspornych należności z tytułu dostaw towarów i usług;
– w wierszu N5.2. z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne – łączną wartość bezspornych należności z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. (…);
– w wierszu N5.3. z tytułów innych niż wymienione powyżej – wartość bezspornych należności z tytułów innych niż wymienione w wierszach N5.1, N5.2.
Wniosek. Nadpłacona kwota środków przez gminę dla kontrahenta powinna zostać ujęta w sprawozdaniu kwartalnym Rb-N za drugi kwartał. Nie należy jej jednak wykazywać jako należności wymagalnej, lecz jako należność z innego tytułu, w wierszu N5.3.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. poz. 2396)
• Gmina na okres trzech lat zawarła umowę pożyczki 10 czerwca br. z gminnym ośrodkiem kultury, co wynikło m.in. ze skutków epidemii i trudnej sytuacji finansowej tej instytucji. Wypłata środków ma nastąpić w lipcu. Czy należy wykazać taką należność w sprawozdaniu Rb-N za drugi kwartał?
Instytucje kultury są niezależne pod względem prawnym od gminy. Uzyskują bowiem osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. W rejestrze tym gromadzone są następujące dane:
1) oznaczenia instytucji kultury, w szczególności podmiotu, z którym organizator wspólnie prowadzi instytucję kultury, oraz imię i nazwisko pełnomocnika organizatora dokonującego wpisu;
2) organizacji instytucji kultury, w szczególności:
a) imię i nazwisko dyrektora instytucji kultury i jego zastępców albo oznaczenie osoby fizycznej, której powierzono pełnienie obowiązków dyrektora albo której powierzono zarządzanie instytucją kultury,
b) imiona i nazwiska pełnomocników instytucji kultury uprawnionych do dokonywania czynności prawnych w imieniu instytucji oraz zakres ich upoważnień,
c) imię i nazwisko pełnomocnika organizatora dokonującego wpisu;
3) dotyczące mienia instytucji kultury, w szczególności imię i nazwisko pełnomocnika organizatora dokonującego wpisu;
4) połączenia, podziału i likwidacji instytucji kultury, w szczególności imię i nazwisko likwidatora oraz imię i nazwisko pełnomocnika organizatora dokonującego wpisu.
W każdym razie GOK jest zaliczany do ww. kategorii instytucji kultury. Gmina finansuje działalność ww. instytucji w różnych formach – zasadniczo w postaci dotacji. Może także udzielać pożyczek, czego w praktyce dokonuje wójt gminy, działając w ramach specjalnego upoważnienia od rady gminy w uchwale budżetowej. Z punktu widzenia gospodarki finansowej gminy udzielenie pożyczki stanowi rozchód budżetu, który również powinien mieć odpowiednie odzwierciedlenie zarówno w ewidencji księgowej, jak i w sprawozdawczości. We wzorze sprawozdania Rb-N w części A („Należności oraz wybrane aktywa finansowe”) w kolumnie N.2.2. jest pozycja: „Pożyczki długoterminowe”. W niej powinna być wykazana wspomniana pożyczka, która w ewidencji księgowej jest ujmowana na koncie 250 „Należności finansowe”. Przypomnijmy, że konto to służy do ewidencji należności zaliczanych do należności finansowych, a w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek.
Wskazane zapisy wzorca sprawozdania Rb-N pozostają zaś w funkcjonalnym związku z opisem sprawozdania zawartym w innych regulacjach rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. W tym zakresie warto m.in. odnotować par. 14 pkt 6 załącznika 8 do tego rozporządzenia (chodzi o „Instrukcję sporządzania sprawozdań”), gdzie postanowiono, że w części A „Należności oraz wybrane aktywa finansowe” sprawozdania Rb-N wykazuje się wierszu N2.2. długoterminowe – wartość długoterminowych należności wynikających z udzielonych pożyczek o pierwotnym terminie spłaty dłuższym niż rok. Natomiast zgodnie z par. 13 ust. 2 pkt 1 lit. c w układzie podmiotowym prezentowane są należności od dłużników grupy III, obejmującej jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej nadzorowane przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury oraz samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem banków i spółek prawa handlowego.
Wniosek. Umowa pożyczki zawarta w czerwcu br. (mimo wypłaty środków w lipcu) ze spłatą w okresie trzyletnim powinna zostać wykazana w sprawozdaniu Rb-N za drugi kwartał br. w odpowiedniej pozycji, czyli N2.2.
Podstawa prawna
ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 194)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. poz. 2396)
Więcej na temat Rb-N w Poradniku Rachunkowości Budżetowej nr 4/2021 „Sprawozdania Rb-Z,Rb-N, Rb-UZ i Rb-ZN – nowe rozporządzenie z komentarzem”