Co prawda proces legislacyjny nowelizacji zmieniającej przepisy o Krajowym Systemie e-Faktur nie został zakończony, ale jeśli weźmie się pod uwagę, na jakim jest etapie, to można niemal ze stuprocentową pewnością stwierdzić, że ustawa ta wprowadzi korzystne dla podatników zmiany dotyczące korygowania VAT naliczonego.

Jak jest teraz

Od czasu wprowadzenia zmian w ramach pakietu SLIM VAT – czyli od 2021 r. – data otrzymania faktury korygującej formalnie nie decyduje o momencie ujęcia w rozliczeniach podatkowych korekty skutkującej zmniejszeniem odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Wprowadzenie w przeszłości obecnie obowiązujących przepisów normujących tę materię, według których data korekty została oderwana od daty otrzymania faktury korygującej, nie tylko zwiększyło ryzyko podatkowe korekt, lecz spowodowało także, że w tym przypadku wątpliwe stało się zachowanie zasady neutralności VAT, ponieważ dla korekty VAT należnego istotny jest m.in. moment wystawienia faktury korygującej. Na szczęście, w praktyce podatnicy dość skutecznie poradzili sobie z potencjalnym ryzykiem związanym z rozliczeniem korekt zmniejszających w VAT naliczonym. Efektywnym w tym zakresie rozwiązaniem okazało się m.in. wprowadzenie odpowiednich zapisów umownych, identyfikujących przesłanki korekty zmniejszającej po stronie VAT naliczonego w powiązaniu z fakturą korygującą. Jednak zdecydowanie lepsza będzie sytuacja, w której powróci normatywne powiązanie momentu korekty zmniejszającej naliczonego VAT z datą otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Będzie to w szczególności widoczne w przypadkach, w których podatnik obsługiwany jest w zakresie rozliczeń podatkowych przez biuro rachunkowe, czyli podmiot trzeci, który dla prawidłowego uwzględnienia korekty w czasie musi mieć precyzyjnie zdefiniowaną datę, w której winien zmniejszyć VAT naliczony.

Co się zmieni od 1 lutego 2026 r.

Od 1 lutego 2026 r. podatnik, który odliczy VAT naliczony z faktury (oczywiście mając do tego prawo w momencie odliczenia), a następnie otrzyma fakturę korygującą, nie będzie musiał identyfikować momentu wystąpienia uzgodnienia warunków korekty czy ziszczenia się wcześniej ustalonych przesłanek obniżenia. Wystarczy bowiem wówczas, że ustali datę otrzymania faktury korygującej. W przypadku faktur korygujących ustrukturyzowanych data otrzymania będzie miała charakter normatywny, a przez to pewny i stosunkowo łatwy do ustalenia, gdyż będzie identyfikowana momentem nadania numeru KSeF. Zasada taka będzie właściwa nie tylko wówczas, gdy dokumentem korygującym będzie faktura korygująca ustrukturyzowana, lecz także faktura korygująca innego rodzaju.

Będzie to szczególnie ważne w pierwszym okresie obowiązywania nowych przepisów – najpierw do końca marca, gdy to faktur ustrukturyzowanych, w tym korygujących faktury wystawianych z udziałem KSeF, nie będą jeszcze musieli wystawiać podatnicy VAT, u których w 2024 r. wartość sprzedaży brutto nie przekroczyła 200 mln zł, a w niektórych przypadkach nawet do końca 2026 r. Przypomnieć bowiem trzeba, że w takim okresie możliwe jest stosowanie:

  • tzw. paragonofaktur,
  • faktur wystawianych z kas rejestrujących,
  • faktur wystawianych poza KSeF przez podatników wykonujących działalność w niewielkim zakresie, tj. wystawiających w miesiącu faktury na kwoty brutto nieprzekraczające 10 tys. zł.

W takich przypadkach również korekty do wystawionych uprzednio faktur z całą pewnością będą miały postać inną niż ustrukturyzowana. Ale również dla nich ważne będzie to, kiedy nabywca otrzymał dokument korygujący.

Oczywiście należy uwzględnić to, że od takich podatników niezobligowanych jeszcze do stosowania KSeF świadczenia będą kupowali również nabywcy prowadzący działalność w dużym zakresie, sami zobowiązani do stosowania KSeF od lutego 2026 r. Czyli problem rozliczenia faktur korygujących innych niż ustrukturyzowane będzie dotyczyć również takich podatników, którzy sami wystawiają faktury ustrukturyzowane, a otrzymają faktury, w tym korygujące, w innej postaci. Oni również, posługując się innymi niż ustrukturyzowane fakturami korygującymi in minus, muszą pamiętać, że ważna będzie data ich otrzymania.

Trzeba to uwzględnić w szczególności aktualizując procesy w relacji biuro rachunkowe – podatnik będący jego klientem. O ile bowiem w przypadku ustrukturyzowanych faktur korygujących, przy odpowiednio udzielonych umocowaniach, księgowy, również z biura rachunkowego, z łatwością zidentyfikuje datę otrzymania w korespondencji z numerem KSeF (choć niestety nie z treści dokumentu), o tyle przy fakturach korygujących innego rodzaju to podatnik będzie musiał poinformować księgowego o momencie otrzymania takiego dokumentu.

Uwaga! Metoda rozliczenia korekty in minus w czasie oparta na bieżącym zdarzeniu (tj. od lutego 2026 r. otrzymanie faktury korygującej) nie będzie miała zastosowania, jeżeli podatnikowi od początku nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego (np. wtedy, gdy mimo że czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z VAT, nabywca otrzymał fakturę z kwotą podatku naliczonego). [przykłady 1, 2]

Przykład 1

Pomyłkowe niezastosowanie zwolnienia z VAT

Podatnik otrzymał od kontrahenta fakturę ustrukturyzowaną z VAT wyznaczonym według stawki podstawowej 23 proc. Na podstawie tego dokumentu nabywca odliczył VAT naliczony. Po pół roku wystawca poinformował, że omyłkowo zastosował do takiej sprzedaży stawkę VAT 23 proc., a prawidłowe było zwolnienie. W tym samym terminie za pośrednictwem systemu KSeF sprzedawca przesłał fakturę korygującą zmniejszającą VAT naliczony na skutek zastosowania zwolnienia.

W takim przypadku podatnik uwzględni korektę in minus nie w dacie otrzymania faktury korygującej, a musi dokonać korekty historycznej, cofając się do okresu, w którym VAT naliczony został zapłacony. Wynika to z tego, że art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zakazuje odliczenia VAT z faktury w zakresie, w jakim dotyczą one transakcji zwolnionych, a do których sprzedawca błędnie zastosował inną stawkę wykazując kwotę VAT. Taka korekta związana jest z obowiązkiem zapłaty odsetek.

Przykład 2

Błędna stawka

Podatnik otrzymał od kontrahenta fakturę ustrukturyzowaną z VAT wyznaczonym według stawki podstawowej 23 proc. Na podstawie tego dokumentu nabywca odliczył VAT naliczony. Po pół roku wystawca poinformował, że omyłkowo zastosował do takiej sprzedaży stawkę VAT 23 proc., a prawidłowe było zastosowanie stawki 8 proc. W tym samym terminie, za pośrednictwem systemu KSeF, sprzedawca przesłał fakturę korygującą zmniejszającą VAT naliczony na skutek zastosowania stawki VAT 8 proc.

W tej sytuacji księgowy z biura rachunkowego obsługującego podatnika zidentyfikował na podstawie numeru KSeF faktury korygującej datę otrzymania korekty i w tym okresie uwzględnił zmniejszenie VAT.

Stanowisko resortu

Wobec wypowiedzi resortu finansów dotyczących statusu faktury, które zostaną wystawione w „zwykłej” formie (tj. bez udziału KSeF), mimo że powinny mieć charakter ustrukturyzowany, należy przyjąć, że będzie to dotyczyć również faktur korygujących, nawet jeżeli zostaną wystawione z naruszeniem obowiązujących przepisów. W tych przypadkach, w których obniżenie VAT naliczonego nie było zakazane w pierwotnym terminie, korekta będzie ujmowana w dacie otrzymania faktury korygującej. Według mnie data otrzymania wadliwie (bo z pominięciem systemu KSeF, chociaż powinien on być stosowany przy wystawianiu faktury) przygotowanej faktury korygującej powinna być uznana za wyznaczającą moment rozliczenia korekty. Przy czym, jak się zdaje, powinno to dotyczyć zarówno tych sytuacji, w których obowiązkowi wystawiania faktury ustrukturyzowanej podatnik uchybił, już fakturując samą sprzedaż, jak i wówczas, gdy co prawda faktura sprzedaży została wystawiona jako ustrukturyzowana, ale korekta jeszcze bez zastosowania KSeF. Warto, aby zwłaszcza w tym drugim przypadku Ministerstwo Finansów potwierdziło, że przyjęte założenia (powodowane wypowiedziami jego przedstawicieli) jest właściwe. Wobec braku karalności niestosowania KSeF i zapowiedzi „miękkiego” wprowadzania faktur ustrukturyzowanych, taka wykładnia wydaje się uzasadniona.

Konsekwencje w podatkach dochodowych

Trzeba uwzględnić, że chociaż zmiany dotyczące faktur ustrukturyzowanych i z nimi bezpośrednio powiązane są wprowadzane w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 896; dalej: ustawa o VAT), to mogą one w bezpośredni sposób wpływać na rozliczenia w innych podatkach, w tym, odpowiednio CIT lub PIT.

Chodzi o te przypadki, w których istotny jest moment otrzymania faktury bądź faktury korygującej. Zakładam – chociaż oczekiwałbym potwierdzenia ze strony resortu finansów – że w takich przypadkach wadliwa faktura czy faktura korygująca (gdy jej wadliwość przejawia się brakiem zastosowania KSeF przy jej dostarczaniu do odbiorcy, czyli de facto faktura niebędąca ustrukturyzowaną) również wywoła takie same skutki jak faktura ustrukturyzowana.

Należy przypomnieć, że na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych obowiązuje zasada, według której w przypadkach, w których korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, skutek korekty uwzględniany jest w dacie otrzymania faktury korygującej, a przy braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tutaj mówimy o sytuacji, gdy faktura jest (również wadliwa), zatem decyduje data otrzymania faktury korygującej.

Ważne: Nie tylko dla potrzeb VAT, lecz także dla celów podatku dochodowego księgowy, w tym z biura rachunkowego, będzie musiał znać precyzyjną datę otrzymania faktury korygującej.

Chociaż w przypadku faktur ustrukturyzowanych prawodawca identyfikuje datę otrzymania według daty nadania numeru dla potrzeb VAT, to nie wyobrażam sobie, by data taka miała być identyfikowana w inny sposób dla potrzeb podatku dochodowego, a nawet (co jak się zdaje czasami, już dzisiaj budzi pewne wątpliwości prawników innych niż zajmujący się zawodowo podatkami) przy wyznaczaniu skutków w innych obszarach (np. na gruncie prawa cywilnego), w których implikacje związane są z datą otrzymania faktury.

Wobec braku innych normatywnych wskazań na datę otrzymania faktury, a przynajmniej tam, gdzie takich nie ma, w pełni racjonalne i według mnie uzasadnione, w tym bezpieczeństwem stosowania prawa, jest przyjmowanie, że faktura ustrukturyzowana jest doręczona w dacie nadania jej numeru KSeF (oczywiście z zastrzeżeniem przypadków, w których sam ustawodawca nakazuje określić inaczej datę doręczenia – patrz: art. 106na ust. 4 ustawy o VAT).

Moim zdaniem to oznacza, że przy rozliczaniu korekty w podatkach dochodowych, wraz z wprowadzeniem obowiązkowo stosowanych faktur ustrukturyzowanych, podatnik, który od lutego 2026 r. otrzyma korygującą fakturę ustrukturyzowaną (niezależnie od tego, kiedy sam będzie wystawiał faktury przez KSeF), uwzględniając ją w rozliczeniach, musi ustalić, kiedy został jej nadany numer KSeF, a co za tym idzie, kiedy została ona doręczona – oczywiście, o ile korekta nie będzie powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką. ©℗