Jeżeli w trakcie roku podatkowego została wpłacona nieprawidłowa kwota, trzeba to uwzględnić w zeznaniu rocznym. Niestety może się to wiązać z koniecznością uiszczenia odsetek, nawet jeśli w skali całego roku nie występuje zaległość podatkowa.

Co prawda w przypadku CIT rokiem podatkowym może być okres inny niż rok kalendarzowy, jednak w praktyce duża grupa podatników nie decyduje się na taką modyfikację. To oznacza, że przed osobami zajmującymi się rozliczeniami podatkowymi takich podmiotów, m.in. spółek, marzec to gorący miesiąc, bo to czas na przygotowanie nie tylko sprawozdania finansowego, lecz także zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych. Oprócz bowiem „zwykłych” czynności wynikających z konieczności dzielenia się z fiskusem osiągniętymi w trakcie roku dochodami (takich jak weryfikacja wysokości przychodów i kosztów czy prawidłowości ich alokacji w czasie, rozliczenia korekt itp.) teraz jest pora na podejmowanie działań incydentalnych, w założeniu dokonywanych raz w roku, dla potrzeb sporządzenia zeznania czy ustalenia rocznego wyniku podatkowego.

Kłopot tylko przy zasadach ogólnych

Wystarczy chociażby wskazać na to, że przygotowując roczne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych dla podatnika niestosującego opodatkowania estońskim CIT, w jego części G należy zaprezentować nie tylko zapłacone w trakcie roku, lecz także należne zaliczki na podatek dochodowy. Jeżeli podatnik w trakcie roku stosował metodę uproszczoną identyfikacji zaliczek na CIT, tj. opartą na zobowiązaniu sprzed dwóch, względnie trzech lat (stała kwota identyfikowana jako 1/12), zadanie takie jest proste. Jednak nie zawsze tak jest, gdy podatnik kalkuluje i opłaca zaliczki na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o rzeczywiste przychody i koszty danego roku. Tutaj mogą wystąpić nieoczekiwane wątpliwości, by nie rzec problemy. Wynika to z tego, że – jak już wspomniałem – oczekiwanie normatywne (tj. według opisu zamieszczonego w części G deklaracji CIT-8) jest takie, że w zeznaniu rocznym zostaną zaprezentowane zarówno zapłacone, jak i należne zaliczki. Takie zestawienie danych pozwala organowi na konfrontację tego, co podatnik zapłacił, z tym, co powinien uregulować w trakcie roku tytułem zaliczek na CIT. Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że nic prostszego, bo wystarczy wpisać to, co podatnik zapłacił, i ta część zeznania uzupełniona. Po pewnym zastanowieniu należy jednak stwierdzić, że nie zawsze tak jest i czasami nawet przy wypełnianiu części G deklaracji CIT-8 mogą pojawić się komplikacje. Przede wszystkim należy przypomnieć, że to, co zwykło się nazywać kalkulacją zaliczek „narastająco”, w istocie nie do końca tym jest. Chodzi o zakres pojęcia narastającego naliczania zaliczek w trakcie roku. Jest to skrót myślowy prezentujący pewne ogólne założenia ustawodawcy. Identyfikując w sposób podstawowy reguły naliczania zaliczek na CIT, prawodawca wskazuje, że – z zastrzeżeniem szczególnych unormowań – podatnik jest obowiązany wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. To oznacza, że w takim działaniu stosowanym przy obliczaniu zaliczki odjemnikiem wcale nie zawsze są zapłacone wcześniej, od początku roku, zaliczki na CIT, ale tylko te, które są należnymi zaliczkami! Nie w każdym przypadku można postawić znak równości pomiędzy zaliczkami należnymi i zapłaconymi. Wystarczy, że w którymś z wcześniejszych miesięcy roku doszło do zawyżenia zaliczki i zapłaty w kwocie wyższej niż należna (np. ze względu na przesunięcie w czasie przychodu bądź kosztu). W takiej sytuacji, co do zasady, nadwyżka wynikająca z wpłaty zaliczki w kwocie wyższej niż należna nie powinna być konsumowana już w trakcie roku.

Ważne: Wbrew pewnej logice podatnik nie może swobodnie i na podstawie własnej decyzji dokonywać w trakcie roku rozliczenia nadpłaconej uprzednio zaliczki poprzez uwzględnienie jej przy kalkulacji zaliczek za kolejne miesiące. Chociaż za tym mógłby przemawiać sposób kalkulacji zaliczek w rzeczony sposób „narastający”, takie rozliczenie jest prawnie niedopuszczalne.

Jest to konsekwencją tego, że według zasady zapisanej w art. 76c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: ordynacja podatkowa), nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zatem, ewentualna powstała w trakcie roku nadpłata „zaliczkowa” w CIT rozliczana jest dopiero w zeznaniu rocznym i nie powinna być uwzględniana w trakcie roku, przy kalkulacji kolejnej zaliczki. Jedynie wyjątkowo, w szczególnych okolicznościach, działając na podstawie art. 77a ordynacji podatkowej, podatnik może dochodzić rozliczenia nadpłaty już w trakcie roku. Według tej regulacji, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy.

I właśnie z tego powodu problem wystąpi wówczas, gdy przy sporządzaniu zeznania rocznego okaże się, że mleko się rozlało i ze względu na nieuprawnione rozliczenie w trakcie roku nadpłaty zaliczkowej, w kolejnych miesiącach roku doszło do zaniżenia zaliczek.

Co wynika z deklaracji CIT-8

Podstawowe pytanie jest wówczas takie: co wykazać w części G zeznania rocznego, w polach przeznaczonych do prezentacji zaliczek należnych za poszczególne miesiące czy kwartały roku. Opis wydaje się jasny: „należne zaliczki”, a zatem te, które zgodnie z literą prawa powinny były być naliczone, a w efekcie i zapłacone fiskusowi. Sęk w tym, że przecież zaraz poniżej prezentowane są zaliczki faktycznie zapłacone. Jeżeli wówczas okaże się, że te zapłacone różnią się od należnych zaliczek, a na dodatek w niektórych miesiącach roku kwota wykazana w pozycji „Zaliczka zapłacona” jest niższa niż wykazana we właściwej dla danego okresu pozycji „Należna zaliczka”, to czarno na białym będzie widać, iż wystąpiła zaległość podatkowa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że mimo rocznego charakteru podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od tego, że zobowiązanie podatkowe powstaje w odniesieniu do całego roku, a na dodatek po jego zakończeniu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (patrz: art. 51 par. 2 ordynacji podatkowej). Zatem nawet jeżeli w skali całego roku nie występuje zaległość podatkowa – bo mimo przesunięcia łączna wartość zapłaconych zaliczek może być prawidłowa, a na wysokość rocznego zobowiązania w CIT wpływają także odliczenia roczne (w szczególności różnego rodzaju ulgi, z których podatnik może skorzystać w zeznaniu rocznym) – to samo opisane tutaj przesunięcie może skutkować zaległością zaliczkową.

Z czym to się wiąże? Otóż, nie należy w takiej sytuacji obawiać się konieczności dopłaty, wyrównania zaległości podatkowej. Taka powinność nie występuje ze względu na dokonane, nomen omen za pomocą zeznania CIT-8, rozliczenie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że takie uchybienie nie oznacza dla podatnika żadnych konsekwencji podatkowych. Samo bowiem wystąpienie zaległości na etapie zaliczkowania może skutkować koniecznością zapłaty odsetek od zaległości.

Ważne: Zapłata odsetek może być konieczna, nawet jeżeli w skali całego roku u podatnika nie wystąpiła zaległość podatkowa, gdyż zobowiązanie roczne zostało rozliczone we właściwy sposób.

Ciekawy jest w takiej sytuacji sposób naliczania odsetek od takich zaległości. Otóż, w myśl art. 53a par. 1 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, a także gdy wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Zatem w takiej sytuacji organ może dokonać rekalkulacji zaliczek, ich identyfikacji w prawidłowych kwotach (w praktyce często należy to czytać: z pominięciem bezpodstawnie rozliczonych w trakcie roku nadpłat z poprzednich okresów) i od takich wartości naliczy odsetki do zeznania.

Co to oznacza? Ni mniej, ni więcej, że jeżeli sam podatnik, sporządzając zeznanie, ustali, że faktycznie doszło do błędnej kalkulacji zaliczek, dokona przeliczenia z pominięciem kwot nadpłaconych przy kalkulacji zaliczek za wcześniejsze miesiące (rozliczy takie nadpłaty dopiero w rocznym zobowiązaniu) i wykaże kwoty zaliczek w prawidłowych wysokościach, to już z zeznania, jego części G (a dokładniej z porównania dla poszczególnych okresów pozycji „Należna zaliczka” z pozycją „Zapłacona zaliczka”) może wynikać kwota zaległości śródrocznej. Dysponując takimi informacjami, organ w łatwy sposób nie tylko stwierdzi, że na poziomie zaliczek wystąpiły zaległości, lecz przede wszystkim będzie mógł obliczyć kwotę odsetek od tych zaległości.

Jak postąpić, gdy doszło do zaniżenia zaliczek

Co zatem powinna zrobić osoba sporządzająca zeznanie, jeżeli stwierdzi, iż w trakcie roku nieprawidłowo zostały obliczone zaliczki i przez to na spółkę może być nałożone dodatkowe obciążenie w postaci odsetek? Formalnie rzecz biorąc, pole manewru nie tyle jest ograniczone, co w ogóle nie występują rozwiązania alternatywne do tego właściwego, czyli rzetelnego, prawidłowego sporządzenia zeznania z właściwie obliczonymi zaliczkami należnymi.

Co jednak, jeżeli osoba sporządzająca zeznanie nie wychwyci takiego błędu, nie ustali, iż w trakcie roku doszło do błędnej identyfikacji kwot zaliczek wpisując kwoty należne w wysokości kwot faktycznie zapłaconych? Zakładając, że roczne zobowiązanie podatkowe będzie ustalone w prawidłowej wysokości, to jeżeli w przyszłości, w ramach kontroli organ ustali, iż zaliczki były nieprawidłowo skalkulowane, wtedy konieczne będzie dokonanie korekty złożonego zeznania CIT-8 (korekty, która w praktyce będzie jednocześnie automatycznym czynnym żalem) i podatnik będzie wówczas zmuszony do zapłaty odsetek od zaległości zaliczkowych. Zapłaci on odsetki, które wówczas organ (również) naliczy na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Czyli można przyjąć, że będą to wówczas (nawet po kilku latach) odsetki skalkulowane w tej samej wysokości co odsetki, jakie podatnik musiałby zapewne zapłacić, gdyby księgowa/księgowy, sporządzając zeznanie, ujawnili błąd zaliczkowy w części G zeznania rocznego.

Ważne: Uwzględniwszy normatywne przesłanki zastosowania obniżonych odsetek od zaległości podatkowych, pośród których jako wymóg znalazła się zarówno korekta deklaracji, jak i zapłata zaległości, należy stwierdzić, iż w przypadku prawidłowej prezentacji zaliczek w zeznaniu rocznym do zaległości zaliczkowej nie stosuje się tych obniżonych odsetek. ©℗