Różnice kursowe w pytaniach i odpowiedziach

Jakie są ogólne zasady rozliczania transakcji w walutach obcych? Po jakich kursach dokonuje się przeliczeń? Jak na dzień bilansowy należy je wycenić?

Odpowiedź Jeśli operacje gospodarcze są wyrażone w walucie obcej, to zgodnie z art. 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) należy je przeliczyć na złotówki i w ten sposób ująć w księgach rachunkowych. Ustawa nakazuje dokonać przeliczenia transakcji na dzień jej przeprowadzenia, a potem rozliczenia. Wtedy też ustala się różnice kursowe. Zasady przeliczania transakcji wyrażonych w operacji w walucie obcej na dzień ich przeprowadzenia określa art. 30 ust. 2 u.r. Zgodnie z nim przeliczenia dokonuje się po kursie faktycznie zastosowanym albo po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji. Wybór kursu zależy od tego, czy miało miejsce faktycznie przewalutowanie, czy też transakcja jest przeprowadzana całkowicie w walucie obcej, a jedynie na potrzeby ujęcia w księgach należy ją wyrazić w złotych. Jeśli w ramach przeprowadzonej operacji nastąpiły sprzedaż waluty obcej lub jej zakup, wówczas mamy do czynienia z faktyczną wymianą i należy zastosować:

• kurs kupna banku (kantoru) – jeśli są to operacje sprzedaży waluty lub otrzymania zapłaty w walucie obcej na rachunek prowadzony w PLN;
• kurs sprzedaży banku (kantoru) – jeśli są to operacje zakupu waluty lub dokonania zapłaty zobowiązania walutowego ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku PLN.

We wszystkich pozostałych przypadkach dokonuje się przeliczenia po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu roboczym poprzedzającym dzień przeprowadzenia danej operacji. I jest to najczęściej stosowany sposób przeliczenia, ponieważ większość operacji gospodarczych jest przeprowadzana i rozliczana w walucie obcej.

W momencie rozliczenia transakcji powstają różnice kursowe, które generalnie są odnoszone na wynik finansowy. I tak:

• jeśli kurs zastosowany do rozliczenia transakcji jest z punktu widzenia jednostki niekorzystny, to powstają ujemne różnice kursowe, ujmowane jako koszty finansowe. Tak się dzieje, gdy kursy wzrastają przy zapłacie zobowiązań lub spadają, gdy są rozliczane należności;
• jeśli kurs zastosowany do rozliczenia transakcji jest z punktu widzenia jednostki korzystny, to powstają dodatnie różnice kursowe, ujmowane jako przychody finansowe. Tak się stanie, gdy kursy wzrastają przy zapłacie należności lub spadają, gdy są rozliczane zobowiązania.

W przypadku gdy transakcja na dzień bilansowy jest nierozliczona, należy pamiętać o jej wycenie. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.r. nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP),

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

W myśl art. 30 ust. 4 u.r. różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (z wyłączeniem inwestycji długoterminowych), powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wtedy wartość dostosowywanego składnika należy skorygować o różnice kursowe. W pozostałych przypadkach ujemne różnice kursowe stanowią koszty finansowe, a dodatnie różnice kursowe przychody finansowe. Z tym że w sprawozdaniu finansowym w rachunku zysków i strat prezentuje się je per saldo.

Odpowiedź Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych wskazują, że:

• przychody przelicza się według kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodu;
• koszty przelicza się według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W przypadku kosztów należy jednak pamiętać o tym, że przepisy podatkowe wskazują szczególne warunki pozwalające na uznanie, iż koszt podatkowy został poniesiony. Jednym z nich jest należyte udokumentowanie. Ważne jest zatem to, kiedy został wystawiony dokument potwierdzający dzień poniesienia kosztu, bowiem podatkowo ten dzień jest brany pod uwagę na potrzeby przeliczenia operacji wyrażonych w walutach obcych.

Należy też pamiętać, że w związku z rozliczeniem transakcji powstają tylko zrealizowane różnice kursowe, które zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi szczegółowo w ustawach podatkowych. Zgodnie z nimi dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast podatkowe ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
• otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
• kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Za dzień zapłaty w przepisach o podatku dochodowym uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odpowiedź Kantory wirtualne są pośrednikami w transakcjach zakupu i sprzedaży waluty. Dochodzi w nich do fizycznego zakupu lub zbycia środków wyrażonych w walucie obcej. Operację zakupu waluty w kantorze, w tym wirtualnym, należy zatem ująć po kursie faktycznie zastosowanym, tj. kursie sprzedaży kantoru. Natomiast sprzedaż trzeba przeliczyć po kursie kupna kantoru. Jeśli kontrahent wpłaca środki na rachunek walutowy, to nie dochodzi do faktycznego przewalutowania – zatem należy zastosować średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień. Rozchód waluty z rachunku walutowego należy wycenić, stosując jedną z metod FIFO, LIFO lub średniego kosztu ważonego. Wszelkie różnice kursowe powstałe między wartością należności a otrzymaną zapłatą, potem między wartością otrzymanej zapłaty za sprzedaną walutę a historyczną wartością tej waluty, są zaliczane do:

• kosztów finansowych, o ile są to różnice ujemne, lub
• przychodów finansowych, o ile są to różnice dodatnie.

Dla podatników różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach podatkowych (opisanych wcześniej). I to te regulacje wskazują sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, m.in.:

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania, co ma miejsce w opisanej przez czytelnika sytuacji;
• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku, co też ma miejsce w opisanej przez czytelnika sytuacji, bo spółka sprzedaje walutę, czyli wymienia ją na złotówki.

A zatem opisane w pytaniu różnice będą miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Należy zaznaczyć, że za wypływ środków pieniężnych nie można uznać w szczególności wypływu euro z jednego rachunku danego podmiotu i transferu ich na drugi rachunek tego podmiotu w złotych. Za wypływ środków pieniężnych należy bowiem uznać przekazanie ich podmiotom trzecim, np. kontrahentowi (jako zapłatę) kantorowi w celu sprzedaży, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty. W sytuacji przedstawionej przez czytelnika nie doszło do przesuwania środków pomiędzy rachunkami, lecz jest to gromadzenie ich na rachunku platformy walutowej.

Co istotne, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT) – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, uwzględnia się – tak jak w rachunkowości – kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Artykuł 15a ust. 4 ustawy o CIT wprowadza ograniczenie w uwzględnianiu dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu. Mianowicie można je zastosować do sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli chodzi tu o sytuacje, w których w rzeczywistości dojdzie do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego. „Faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który został w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty może zostać rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, na podstawie wyrażonej w nim ceny waluty, dojdzie do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy. W takich przypadkach nie następuje bowiem rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich, wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej.

W pozostałych przypadkach, a także gdy wobec otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o CIT). Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych z wykorzystaniem rachunku walutowego do przeliczenia wpływu należności na rachunek oraz wypłat waluty z tego rachunku tytułem zapłaty zobowiązań stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji, potwierdził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo już w wyroku z 13 września 2013 r., sygn. II FSK 2499/11, podkreślił on, że „faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany”. NSA stwierdził, że „mógł on być «rzeczywiście i naprawdę zastosowany» tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie”. Jak zauważył NSA, cechy faktycznego zastosowania kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie. Można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi się odnosić do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Te poglądy podzielają organy podatkowe, czemu dały wyraz w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących zastosowana właściwych kursów w przypadku rozliczeń w walutach obcych. Jeżeli więc nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, tzn. na żadnym etapie nie dochodzi do realnej wymiany (sprzedaży lub zakupu) waluty obcej na złote, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych co do zasady powinien zostać zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Odpowiedź Przepisy u.r. przewidują obowiązek wyceny na dzień bilansowy. Artykuł 30 ust. 1 u.r. wskazuje, iż nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP;

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Skutki wyceny pożyczek są odnoszone na wynik finansowy, chyba że pożyczka jest związana z trwającą budową środka trwałego lub dostosowywaniem wartości niematerialnej i prawnej do potrzeb działalności jednostki. A z taką sytuacją mamy do czynienia w tym przypadku, gdyż pożyczka została zaciągnięta w związku z budową środka trwałego. W tej sytuacji jednostka do czasu zakończenia prac inwestycyjnych odnosi różnice kursowe na konto związane z budową środka trwałego. Jeśli jednostka stosuje kasową metodę rozliczania różnic kursowych, to wycena jest dokonywana tylko na potrzeby rozliczeń w rachunkowości. Nieopłacone różnice kursowe są w rachunkowości tylko elementem wartości początkowej składnika aktywów, przy czym jest to wymóg wprost wynikający w przepisów o rachunkowości.

Odpowiedź W przypadku przekazywania środków pieniężnych z rachunku kredytu na rachunek bieżący i odwrotnie różnice kursowe nie powstają, bo jest to przemieszczenie wewnątrz jednostki. Dopiero spłata kredytu powoduje rozliczenie różnic kursowych między kwotami zaciągniętego a spłaconego kredytu (raty).

Przy wycenie dla celów bilansowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych trzeba się kierować regułami wskazanymi w art. 30 ust. 2 u.r. Ten przepis mówi, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze przelicza się w ciągu roku na złote i wprowadza do ksiąg rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej) odpowiednio po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu wskazanego w pkt a, a także w przypadku pozostałych operacji.

Istnieje pewna grupa operacji przeprowadzanych na rachunku walutowym, które mogą prowadzić do pojawienia się różnic kursowych w stosunku do własnych środków pieniężnych. Powstają one w wyniku zastosowania (zgodnie z przepisami) różnych kursów walut z chwilą wpływu waluty na konto walutowe oraz z chwilą jej rozchodu z tego konta.

Różnice kursowe na rachunku walutowym mogą wystąpić w przypadku:

a) zapłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług czy zobowiązań kredytowych,

b) odsprzedaży waluty do banku bądź do kantoru,

c) pobrania przez bank z rachunku walutowego różnych prowizji, np. za prowadzenie konta czy przelewy walutowe.

Przy przeprowadzaniu pewnych transakcji za pośrednictwem rachunku walutowego nie powstają różnice kursowe w stosunku do własnych środków pieniężnych. Są to operacje związane z rozchodem waluty z konta walutowego, przy których wycenie jest stosowany kurs historyczny, tj. taki, po jakim nastąpiło przeliczenie waluty na złote w dniu jej wpływu na rachunek. Kurs historyczny przyjmuje się przede wszystkim przy wszelkich operacjach dotyczących przemieszczania waluty wewnątrz jednostki. Korzysta się z niego m.in. przy wycenie operacji:

• przelania waluty pomiędzy różnymi rachunkami walutowymi prowadzonymi w tej samej walucie lub w różnych walutach;
• przekazania waluty z rachunku walutowego do kasy walutowej i z kasy walutowej na rachunek walutowy;
• otwarcia lokaty w walucie obcej i likwidacji tej lokaty.

Aby przy przemieszczaniu waluty wewnątrz jednostki ustalić kolejność wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego, można korzystać z jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 u.r. Taką możliwość przewiduje art. 35 ust. 8 tej ustawy. Są to metody: FIFO („pierwsze weszło – pierwsze wyszło”), LIFO („ostatnie weszło – pierwsze wyszło”) lub kursów średnioważonych (przeciętnych). Metodę stosowaną do wyceny rozchodu waluty z konta walutowego wybiera kierownik jednostki. Zapisuje się ją w przyjętych w danym podmiocie zasadach (polityce) rachunkowości.

Odpowiedź Różnice kursowe dotyczące kwoty netto są odpowiednio przychodem lub kosztem podatkowym. W przypadku różnic przypadających na kwotę VAT są one rozpoznawalne wyłącznie rachunkowo. VAT co do zasady jest bowiem wyrażany w Polsce w złotówkach.

Natomiast już różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przypadające na kwotę VAT zawartą w regulowanym zobowiązaniu stanowią podatkowe różnice kursowe.

Wynika to z art. 15a ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o CIT. W sytuacji opisanej w pytaniu – gdy poniesienie kosztu następuje w walucie obcej i wypływ środków lub wartości pieniężnych też jest w walucie obcej – może dojść do powstania różnic kursowych. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Stosownie zaś do art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W zakresie VAT należy wskazać, że co do zasady nie jest on kosztem podatkowym. Zatem ewentualne różnice kursowe w stosunku do kwoty VAT wskazanej na fakturze zakupu wyrażonej w walucie obcej nie są różnicami kursowymi. To oznacza, że podatkowe różnice nie powstają od tej części kosztu, która odpowiada wartości VAT (z wyłączeniem sytuacji, w której kupujący nie ma prawa do odliczenia VAT).

Należy podkreślić, że właśnie w związku z zapłatą zobowiązania w walucie obcej mogą wystąpić różnice kursowe w stosunku do własnych środków pieniężnych, w tym przypadające na kwotę VAT zawartą w regulowanym zobowiązaniu. Wynika to z tego, że takie różnice nie są ustalane w odniesieniu do przychodu czy kosztu podatkowego, ale powstają z tytułu rozchodu waluty z rachunku walutowego. Jeśli kurs zastosowany do wpływu waluty jest niższy niż kurs wypływu, powstaje dodatnia różnica kursowa. Z kolei jeśli kurs wpływu waluty jest wyższy od kursu wypływu, to powstaje ujemna różnica kursowa.

Odpowiedź Jeśli jednostka ma aktywa finansowe będące pozycjami niepieniężnymi, to należy je wyceniać zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi inwestycji finansowych. Ma więc znaczenie to, czy ogólne skutki wyceny są ujmowane kapitałowo czy wynikowo.

Różnice kursowe powstające na pozycjach niepieniężnych, np. papierach wartościowych, które są wyceniane w wartości godziwej, są ujmowane w sposób analogiczny do sposobu ujmowania przeszacowań do wartości godziwej. To oznacza, że jeżeli przeszacowanie do wartości godziwej jest odnoszone na kapitał własny, to w ramach tej pozycji kapitału własnego są ujmowane również różnice kursowe na tej pozycji. Jeżeli przeszacowanie danej pozycji jest odnoszone na wynik finansowy okresu, wówczas różnica kursowa powstała na tej pozycji znajdzie odzwierciedlenie w wyniku finansowym okresu. W przypadku pozycji niepieniężnych wycenianych w koszcie historycznym różnice kursowe nie powstają. Jednostka do ich przeliczenia stosuje bowiem kurs historyczny (zazwyczaj z dnia ich ujęcia).

Odpowiedź Zgodnie z art. 28 ust. 8 u.r. wartość początkową środków trwałych ustaloną na poziomie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia koryguje się o koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe pomniejszony o przychody z tego tytułu, jeśli oddanie do użytkowania nastąpiło po zapłacie zobowiązania.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zatem w obu przypadkach trzeba uwzględnić różnice kursowe (ujemne podwyższają wartość środka trwałego). Nie ma znaczenia to, że zapłata nastąpiła z opóźnieniem. Ważne jest, że zapłata została dokonana przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania.

Odpowiedź Zgodnie z zasadami przedstawionymi w KSR 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 216) nie należy korygować zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych dotyczących działalności operacyjnej, ponieważ różnice te powodują one zmianę stanu należności i zobowiązań, a tym samym podlegają samoczynnej eliminacji w ramach działalności operacyjnej. Różnice kursowe zrealizowane dotyczące tej działalności wpływają na zmianę stanu środków pieniężnych.

Pozycja „Różnice kursowe” służy do wyeliminowania różnic kursowych związanych z działalnością inwestycyjną (lokacyjną) i finansową. W tej pozycji różnice dodatnie ujmuje się ze znakiem minus (odejmuje), a różnice ujemne natomiast ze znakiem plus (dodaje).

W pozycji tej należy jedynie:

• wyłączyć zrealizowane różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej i przesunąć je do tych działalności, których dotyczą – zostaną zatem wyeliminowane różnice kursowe dotyczące zapłaconych zobowiązań za nabyte środki trwałe, papiery wartościowe, zapłaconych kredytów i pożyczek, jeśli były one wyrażone w walucie obcej;

• wyłączyć niezrealizowane (naliczone memoriałowo) różnice kursowe niedotyczące działalności operacyjnej, ponieważ nie powodują one zmiany stanu środków pieniężnych i ich ekwiwalentów – zostaną więc wyeliminowane różnice kursowe z wyceny bilansowej kredytów i pożyczek, papierów wartościowych oraz należności i zobowiązań z tytułu sprzedaży i zakupu aktywów trwałych, jeśli były one wyrażone w walucie obcej;

• wyłączyć różnice kursowe z tytułu wyceny środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie jednostki – wycena środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie nie spowoduje przepływów pieniężnych.

Zasady takiego wyeliminowania pokaże przykład liczbowy. [przykład] ©℗

przykład