Przed końcem roku obrotowego warto uporządkować należności

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) wskazuje tylko ogólne wytyczne dotyczące ujmowania, wyceny i inwentaryzacji należności. Pozostałe regulacje w zakresie prawa bilansowego zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. (Dz.Urz.Min.Fin. z 2019 r. poz. 83; dalej: KSR).

KSR wskazuje, że należności i zobowiązania od/wobec kontrahentów – w szczególności, gdy ich rozliczenie ma nastąpić w środkach pieniężnych – można interpretować odpowiednio jako „wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów finansowych i zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych”. Zatem należności od kontrahentów spełniają definicję aktywów finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 24 u.r.), natomiast zobowiązania wobec kontrahentów – definicję zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy). Jednocześnie u.r. przewiduje klasyfikowanie rozrachunków z kontrahentami odrębnie od aktywów finansowych i zobowiązań finansowych, a w konsekwencji również ich odrębną prezentację w sprawozdaniu finansowym. Ponadto u.r. zwraca uwagę, że wycena bilansowa rozrachunków z kontrahentami powinna być wykonywana wyłącznie w kwocie wymaganej/wymagającej zapłaty, podczas gdy do wyceny aktywów finansowych i zobowiązań finansowych jednostka może zastosować również inne zasady wyceny, wskazane w ustawie. Takie podejście w polskiej u.r. wynika z tego, że:

• rozrachunki z kontrahentami powstają w wyniku działalności operacyjnej jednostki i mają zazwyczaj charakter krótkoterminowy;
• celem powstania należności od kontrahentów – w odróżnieniu od inwestycji – nie jest osiągnięcie przez jednostkę korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu ich wartości lub w postaci innych dodatkowych pożytków;
• celem powstania zobowiązań wobec kontrahentów – w odróżnieniu od zobowiązań finansowych – nie jest pozyskanie przez jednostkę finansowania zewnętrznego.

KSR zawiera też opis zasad ujmowania i wyceny rozrachunków na dzień ich powstania, rozliczenia oraz wyceny na dzień sporządzania sprawozdania finansowego. Szczegółowo pokazuje sposób prezentacji rozrachunków w sprawozdaniu finansowym. Co ważne, opisane reguły dotyczą także zaliczek i przedpłat, ujmowania rabatów i odnoszą się do transakcji w walucie polskiej i walucie obcej. Za szczególnie cenne należy też uznać wskazówki dotyczące ujmowania odsetek i różnic kursowych.

ujęcie należności

Pierwszym etapem, w którym należy zwrócić uwagę na prawidłowe zaksięgowanie, jest ujęcie należności. Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 u.r. należności, a także zobowiązania – niezależnie od tego, czy dotyczą one kontrahentów, pracowników czy urzędów – jednostka ujmuje w księgach rachunkowych w ich wartości nominalnej. Oznacza to, że należności nie dyskontuje się nawet wtedy, gdy na dokumentach i w umowach wskazany jest odległy czas na jej rozliczenie między kontrahentami. Jest to ważna różnica w stosunku do ujmowania należności zgodnie z MSSF/MSR.

Wartość nominalna należności wynika z dokumentu potwierdzającego powstanie tego aktywa, wystawionego przez sprzedawcę lub jego kontrahenta. Takim dokumentem są najczęściej faktura, paragon, rachunek, nota księgowa. W przypadku transakcji handlowych, dokumentowanych fakturą odpowiada ona kwocie brutto wskazanej na fakturze, to jest wartości sprzedaży netto (która może zawierać również obciążenia publicznoprawne, takie jak akcyza, cło) powiększonej o podatek od towarów i usług – VAT.

Przykład 1

Z punktu widzenia prawidłowego ujęcia należności w księgach bardzo istotne jest, aby dokonać ich podziału w kilku przekrojach informacyjnych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na podział należności względem kontrahenta. To oznacza, że trzeba wyróżnić należności:

• z tytułu dostaw i usług (z odbiorcami),
• od pracowników,
• publicznoprawne oraz
• pozostałe, w tym z tytułu sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych tytułów.

W praktyce wprowadza się jeszcze podział tematyczny, który pozwala na zidentyfikowanie przedmiotu rozrachunków. Na przykład należności od pracowników dzielone są w księgach na należności:

• wynikające z umów o pracę,
• dotyczące udzielonych pracownikom zaliczek, udzielonych pożyczek,
• będące konsekwencją rozliczania pracowników z powierzonego majątku.

W analogiczny sposób, z uwzględnieniem potrzeb informacyjnych jednostki, wprowadza się także podziały dla innych tytułów należności. Należy podkreślić, że sama ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 1 wymaga, aby dla roz rachunków były prowadzone księgi pomocnicze. Jest to tzw. analityka, która umożliwi ustalenie dokładne wartości rozliczeń z kontrahentami, tytułów tych rozliczeń, dokumentów potwierdzających istnienie należności. Szczegółowość prowadzenia ksiąg pomocniczych zależy od tego, czy jednostka działa w grupuje kapitałowej, czy też nie. Jeśli jednostka należy do grupy, to ze względu na wymogi prezentacji w sprawozdaniu finansowym przygotowywanym wg załącznika nr 1 do u.r. oraz podatkową dokumentację cen transferowych konieczny jest wówczas podział podmiotów, z którymi jednostka ma relacje handlowe, na:

• jednostki powiązane (należące do grupy kapitałowej, tu możemy wskazać zarówno jednostkę dominującą, jak i jednostki zależne);
• pozostałe, w których ma zaangażowanie w kapitale (takie, w których posiada udziały z zamiarem ich utrzymywania powyżej roku, jednak nie ma możliwości sprawozdania kontroli nad tymi jednostkami) i
• pozostałe.

Ewidencję syntetyczną rozrachunków prowadzi się na kontach księgi głównej. Zgodnie z nią rozrachunki można podzielić na następujące podstawowe grupy kont zespołu 2, o przykładowych symbolach:

• 201 „Rozrachunki z odbiorcami”,
• 202 „Rozrachunki z dostawcami”,
• 220 „Rozrachunki publicznoprawne”,
• 230 „Rozrachunki z pracownikami”,
• 240 „Pozostałe rozrachunki”,
• 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Dla każdego z kont syntetycznych zespołu 2 jednostka co do zasady prowadzi ewidencję analityczną (konta księgi pomocniczej).

Ewidencja analityczna rozrachunków umożliwia w szczególności:

• uszczegółowienie rozrachunków poprzez ewidencję operacji na indywidualnych kontach oraz dostarczenie informacji o historii transakcji,
• weryfikację i uzgodnienie stanu sald należności i zobowiązań,
• wyodrębnienie rozrachunków wyrażonych w walutach obcych według poszczególnych walut oraz ich ujęcie w walucie krajowej.

Co ważne, jednostki gospodarcze powinny prowadzić ewidencję rozrachunków, tak aby spełniała ona wymogi stawiane przez przepisy ustawy o rachunkowości. Dlatego też do powyższych kont prowadzona jest ewidencja analityczna w stosunku do poszczególnych kontrahentów, która umożliwia:

• ustalenie stanu należności oraz zobowiązań,
• określenie przebiegu rozrachunków,
• ustalenie rozrachunków według walut obcych,
• podział rozrachunków, dla potrzeb sprawozdawczości, na długoterminowe i krótkoterminowe.

Generalnie podział należności i zobowiązań jest przeprowadzany wg tych samych zasad co na potrzeby sprawozdania finansowego. Odrębnie prezentowane są należności i zobowiązania długoterminowe, a więc te, do których zalicza się należności i zobowiązania lub ich części, jeśli termin ich realizacji wypada później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, z wyjątkiem tych, które dotyczą dostaw i usług. Pozostałe należności i zobowiązania – w szczególności powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych (od dostawców i odbiorców) – zaliczamy do krótkoterminowych.

Jednostki, które nie mają prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, muszą jeszcze podzielić należności i zobowiązania na te, które wynikają z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.r., oraz pozostałe. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 43 u.r. do podmiotów powiązanych zalicza się jednostki tworzące grupę kapitałową, która obejmuje jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, a także wspólnika jednostki współzależnej). [tabela 1]

Do innych należności – zarówno tych prezentowanych jako długoterminowe, jak i krótkoterminowe – zalicza się należności wynikające ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, papierów wartościowych. Do tej kategorii zalicza się także:

• należności pracownicze – niezależnie od tytułu, z jakiego powstały (pożyczki udzielane pracownikom zarówno ze środków obrotowych, jak i z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych);
• kaucje, jakie wpłaciła jednostka innym podmiotom;
• kwoty należne od wspólników z innych tytułów niż objęcie udziałów/akcji.

Przykład 2

Do należności długoterminowych zalicza się obecnie tylko należności:

• wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie;
• wynikające z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych;
• kaucje, które będą jednostce zwrócone po 1 stycznia 2026 r. – w przypadku sporządzania sprawozdania za rok obrotowy 2024.

UWAGA: Do należności długoterminowych nie zalicza się udzielonych pożyczek. Należy je wykazać w inwestycjach długoterminowych.

przygotowanie do inwentaryzacji

Zanim jednostka przystąpi do procedury wyceny należności na potrzeby sprawozdania finansowego, koniecznie musi przeprowadzić ich inwentaryzację, a więc należy porównać stan księgowy ze stanem faktycznym. Wcześniej jednak trzeba sprawdzić, czy przy ujmowaniu należności nie popełniono błędów oraz czy kwota należności, którą ma potwierdzić kontrahent, została prawidłowo ustalona.

UWAGA: Podczas weryfikacji należności trzeba uwzględnić wszystkie czynności związane z porządkowaniem na kontach rozrachunków i analizowaniem stanów należności. Przy czym czynności te jednostka powinna wykonać zgodnie z jedną, przyjętą przez nią, metodą inwentaryzacyjną.

rozliczenie płatności

W księgowaniu należności bardzo ważne jest prawidłowe łączenie kwot należności z dokonywanymi płatnościami przez kontrahentów. Ma to znaczenie nie tylko dla oceny kwoty, którą jest winien kontrahent, ale też dla oceny, czy istnieją przesłanki dochodzenia odsetek, rekompensat. Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, czy od terminu płatności minęło już 90 dni. Jeśli minęło, wówczas jednostka może skorzystać z ulgi na złe długi w VAT albo obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym.

ujęcie korekty we właściwym czasie

Nie mniej ważne jest też prawidłowe ujęcie kwot zmniejszeń należności z innych tytułów niż otrzymanie zapłaty. Zgodnie bowiem z przepisami w przypadku zaistnienia okoliczności zmniejszających wartość należności taką korektę trzeba bowiem ująć w księgach rachunkowych. Najczęściej podstawą do ujęcia zmniejszenia należności jest faktura korygująca, ale trzeba pamiętać o dokumentach wewnętrznych. One także mogą być podstawą zmniejszenia. Przykładowo, do takiej sytuacji dojdzie, gdy faktura korygująca zgodnie z umową będzie wystawiana dopiero w przyszłości, a już w bieżącym okresie zaistniały okoliczności uzasadniające zmniejszenie wartości należności.

Przykład 3

Komitet KSR w definicjach stanowiska wskazał, że zmniejszenie ceny (rabat) to procentowe lub kwotowe obniżenie ceny za dostarczane dobra lub świadczoną usługę przyznawane:

a) za spełnienie przez kontrahenta określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (np. za kupno określonej ilości dóbr lub usług, zwiększenie wolumenu zakupów, zwiększenie asortymentu zakupów, dokonanie zakupów w określonym czasie, lojalność wobec dostawcy, poniesienie kosztów przygotowania wyrobów gotowych do dalszej sprzedaży, poniesienie kosztów napraw gwarancyjnych w imieniu gwaranta);

b) jako rekompensata za niższą jakość sprzedanych dóbr i usług, uznane reklamacje.

Najczęściej stosowanymi w obrocie gospodarczym formami zmniejszeń ceny (rabatu) są:

opust – obniżenie ceny sprzedaży stosowane wobec odbiorców;

skonto – procentowe obniżenie ceny sprzedaży udzielane za natychmiastową płatność lub jej dokonanie przed ustalonym terminem;

bonifikata – obniżenie ceny sprzedaży przyznawane zazwyczaj z powodu gorszej jakości przekazanych dóbr lub wykonanych usług, ubytków naturalnych, warunków dostawy. Bonifikata może być przyznana na życzenie kupującego (odbiorcy) – przez złożoną reklamację lub z inicjatywy sprzedawcy (dostawcy).

naliczanie odsetek

By prawidłowo wykazać wartości należności, nie można zapomnieć o ujęciu odsetek z tego tytułu. Należy przy tym pamiętać, że odsetki, podobnie jak rekompensaty z tytułu braku terminowej zapłaty przez kontrahenta, są instytucją prawa cywilnego i gospodarczego, która ma zapewnić bezpieczeństwo i stabilność obrotu gospodarczego. Niezależnie jednak od konkretnej podstawy prawnej ich naliczenia należą się one jednostce i kontrahent nie może uchylać się od ich uiszczania. Zasady naliczania odsetek w transakcjach zakupu-sprzedaży regulują przepisy:

• ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; dalej: k.c.) oraz
• ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 179).

To, jakie przepisy należy zastosować w konkretnym przypadku, zależy od statusu kupującego oraz postanowień umowy.

Kodeks cywilny

Jeśli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (przepisy k.c. zakładają, że odsetki nalicza się wyłącznie od świadczeń pieniężnych), wierzyciel może żądać od dłużnika odsetek za czas opóźnienia, bez względu na to, czy opóźnienie spowodowało u wierzyciela szkodę, czy też nie. W takie sytuacji trzeba jednak przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określa się wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zaliczane są do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek. Przy czym przychodami podatkowymi staną się dopiero otrzymane odsetki.

Kodeks cywilny wyróżnia się trzy rodzaje odsetek:

• ustawowe (kapitałowe) – w wysokości 5 proc.,
• ustawowe za opóźnienie – w wysokości 7 proc. oraz
• ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych – w wysokości 9,5 proc.

Co bardzo ważne, odsetek tych nie można stosować zamiennie, a ich niepoprawne naliczenie może powodować, że są one nienależne. Zgodnie bowiem z art. 359 par. 1 k.c. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Odsetki handlowe to, najprościej mówiąc, wynagrodzenie za korzystanie przez kontrahenta z kapitału jednostki przez określony czas lub rekompensata za opóźnienie płatności ze strony kontrahenta (odsetki za opóźnienie). Ich wysokość jest ustalana jako procent należności powstałej w wyniku zawarcia przez kontrahentów transakcji zakupu-sprzedaży (należność/wierzytelność główna).

Odsetki ustawowe za opóźnienie są naliczane na podstawie art. 481 par. 1 k.c., a podstawą ich stosowania jest przekroczenie przez dłużnika terminu płatności określonego np. w umowie, na fakturze czy rachunku. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 29 maja 2013 r. (sygn. akt I ACa 248/13): „w odróżnieniu od odsetek kapitałowych, które są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy i wynikają z treści czynności prawnej, odsetki ustawowe, których wierzyciel się domaga, jako rekompensaty za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, znajdują swoją podstawę prawną w ustawie (art. 481 par. 1 k.c.). Aby ich żądać, strony nie muszą zawierać żadnego porozumienia w tym przedmiocie”.

UWAGA: Odsetki za opóźnienie, w przeciwieństwie do odsetek kapitałowych, należą się wierzycielowi także wówczas, gdy umowa ich nie przewiduje. Źródłem dochodzenia odsetek za opóźnienie jest bowiem sama ustawa, a ich dochodzenie jest niezależne od ewentualnej szkody wierzyciela czy innych okoliczności. Uprawnienie (a nie obowiązek) ich naliczania wynika bowiem wprost z ustawy i faktu nieterminowego uiszczania należności.

Wysokość odsetek ustawowych jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 pkt proc. Strony mogą jednak ustalić w umowie wyższą wysokość odsetek za opóźnienie. Maksymalna wysokość odsetek za opóźnienie nie może jednak przekraczać w stosunku rocznym dwukrotności wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie, co wynika z art. 481 par. 21 k.c. Przy czym analogicznie jak w przypadku odsetek ustawowych (kapitałowych), jeżeli wysokość odsetek za opóźnienie, których wysokość została wskazana w umowie, przekracza wysokość odsetek maksymalnych za opóźnienie, należą się odsetki maksymalne za opóźnienie

Ustawa o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych

Z punktu widzenia przedsiębiorców najważniejszym i najbardziej atrakcyjnym rodzajem odsetek są odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych. Podstawą ich stosowania są przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcja handlowych. Jednak by uniknąć błędów przy prawidłowym stosowaniu przepisów o takich odsetkach, trzeba przede wszystkim ustalić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z transakcją handlową. Jest to o tyle ważne, gdyż ustawa za opóźnienie w transakcjach handlowych, a co za tym idzie podwyższone odsetki, ma zastosowanie tylko do tego rodzaju umów. I tak zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych: „transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawieraną w związku z wykonywaną działalnością przez podmioty wymienione w art. 2 ustawy”. Tak więc przepisy tej ustawy mają zastosowanie tylko wówczas, gdy stronami transakcji są wyłącznie:

• przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222);
• podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców;
• podmioty, o których mowa w art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z 11 września 2019 r. ‒ Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1320);
• osoby wykonujące wolny zawód;
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;
• przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskie.

Podstawą do zastosowania odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych są art. 7 i art. 8 (w odniesieniu do podmiotu publicznego) ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Zaś wysokość tych odsetek wynika z art. 4 pkt 3 tej ustawy i jest równa sumie stopy referencyjnej NBP i 8 lub 10 pkt proc.

UWAGA: Odsetek ustawowych z k.c. nie można stosować do umów, które mają charakter transakcji handlowych. Zakaz ten został wyrażony wprost w art. 4a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. Przy czym mechanizm naliczania odsetek w transakcjach handlowych jest ten sam co przy odsetkach ustawowych, wyższa jest jedynie ich wysokość.

Naliczanie odsetek w transakcjach handlowych powinno co do zasady rozpocząć się od dnia następującego po terminie płatności, gdyż od tego dnia dłużnik pozostaje w zwłoce. Wyjątki od tej zasady zawiera art. 115 k.c. Zgodnie z jego treścią, jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy lub na sobotę, termin upływa następnego dnia, który nie jest dniem wolnym od pracy ani sobotą. Stosując ten przepis, należy więc przyjąć, że jeśli termin zapłaty przypada na sobotę, z uwagi na kolejne dwa dni wolne (np. w czasie świat wielkanocnych) termin zapłaty upływa we wtorek, a zatem odsetki należy naliczać od dnia następnego. Inaczej mówiąc, dla momentu ustalania odsetek istotny jest dzień, na który wypada koniec terminu, a nie dzień następny. Jako przykład posłużyć może wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 705/15. Sąd stwierdził w nim, że: „że jeżeli termin wypadał w Wigilię, to odsetki należy naliczać od dnia następnego (pierwszego dnia Świąt Bożego Narodzenia), bowiem »żaden przepis prawa« (...) nie zabrania określenia dnia ustawowo wolnego od pracy, jako daty początkowej naliczania odsetek”.

Ponieważ odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych mogą być naliczane, począwszy od bezskutecznego upływu terminu spełnienia świadczenia głównego, ważne jest więc dokładne określenie momentu, od którego odsetki te można zacząć naliczać.

Aby ustalić, w którym momencie powstało roszczenie o zapłatę odsetek za opóźnienie (za każdy dzień opóźnienia należą się odsetki), trzeba prawidłowo określić termin płatności. Ustalony termin płatności jest dniem, za który nie należy naliczać odsetek (na ten dzień dłużnik nie popada jeszcze w opóźnienie). Jak już wskazano wcześniej, odsetki za opóźnienie należy naliczać od dnia następującego po terminie płatności (włącznie). Jeżeli termin płatności ustalono na 14 września 2024 r., to pierwszym dniem, za który mogą zostać naliczone odsetki, będzie 17 września 2024 r. Wynika to z tego, że 14 września to sobota, a zatem termin płatności przesuwa się na 16 września 2024 r. Odsetki liczymy od następnego dnia.

UWAGA: Dokładne wytyczne dotyczące sposobu obliczania terminów naliczania odsetek za opóźnienie w transakcjach handlowych zawierają art. 110–116 k.c.

Odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych – zarówno z punktu widzenia przychodów, jak i kosztów – są rozpoznawane metodą kasową. Przy czym ujmując w księgach odsetki od zaległych należności, należy uwzględnić art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 12 ust 2 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. poz. 863). Zgodnie z tymi przepisami do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, w tym również od udzielonych pożyczek.

Przykład 4

naliczenie rekompensaty

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas poza odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych ma prawo obciążyć nabywcę równowartością kwoty 40 euro/70 euro/100 euro, która stanowi rekompensatę za koszty odzyskiwania należności. Zgodnie z art. 10 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych rekompensata za koszty odzyskiwania należności stanowi równowartość kwoty:

1) 40 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 zł;

2) 70 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 zł, ale niższa niż 50 000 zł;

3) 100 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 zł.

By określić wysokość rekompensaty za koszty odzyskiwania należności w walucie krajowej, sprzedawca musi jednocześnie przeliczyć kwotę odpowiednio 40 euro/70 euro/100 euro według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne (zapłata) stało się wymagalne. Jeżeli np. należność stała się wymagalna we wrześniu 2024 r., sprzedawca przyjmie do przeliczenia średni kurs euro ogłoszony przez NBP ostatniego dnia roboczego sierpnia, czyli 30 sierpnia (piątek) 2024 r.

UWAGA: Rekompensata nie zależy od rzeczywistych kosztów, jakie ponosi sprzedawca w celu odzyskania należności z transakcji handlowej (na jej wysokość nie wpływają ani kwota, ani rodzaj ponoszonych kosztów). Sprzedawca nie ma więc obowiązku wykazania, że koszty te poniósł. Równocześnie sprzedawca ma prawo domagać się od nabywcy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, jeżeli przekroczyły one ww. równowartość, pod warunkiem uzasadnienia ich wysokości.

W przypadku transakcji handlowych, dla których strony przewidziały wykonanie płatności w częściach (ratach), prawo do odsetek, a także do rekompensaty za koszty odzyskiwania należności czy zwrotu poniesionych kosztów odzyskiwania należności, przysługuje sprzedawcy w stosunku do każdej niezapłaconej przez nabywcę części (raty).

uporządkowanie odpisów

W toku przeprowadzania analizy sald często się okazuje, że istnieją należności, w odniesieniu do których istnieje duże prawdopodobieństwo nieotrzymania zapłaty od kontrahenta. Wówczas warto także:

• przeprowadzić analizę, która pozwoli ustalić, dlaczego doszło do takiej sytuacji;
• przeprowadzić procedurę dokonania odpisu aktualizacyjnego, co umożliwi pokazanie wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Prawo bilansowe bowiem wskazuje, iż w celu ustalenia realnej wartości należności ich kwoty się aktualizuje, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (art. 35b ust. 1 u.r.).

Odpisy aktualizujące są ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne (np. od kwoty głównej należności handlowej) lub jako koszty finansowe (np. od naliczonych odsetek lub od należności o charakterze finansowym). Ewidencja odpisu aktualizującego należności przedstawia się następująco:

• Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Koszty finansowe” oraz
• Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Przykład 5

Prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych wytycznych dotyczących metodologii obliczania odpisów. Każda jednostka musi jednak uwzględnić indywidulanie swoją sytuację i okoliczności działania. Przy czym wiele podmiotów, które sprzedają dobra i usługi jednorodnym odbiorcom na bardzo zbliżonych zasadach, stosuje metodę procentu od sprzedaży [przykład 6]. Inne podmioty bazują na analizie tzw. wiekowania należności, czyli sprawdzają, ile dni ich należności są przeterminowane, i następnie – na podstawie swoich doświadczeń oraz doświadczeń kontrahentów oraz branży – szacują odpisy.

Przykład 6

wyłączenie niektórych należności

Bardzo ważnym efektem przeprowadzonych czynności związanych ze sprawdzaniem stanu należności przed wysłaniem potwierdzeń salda jest zidentyfikowanie kwot należności i zobowiązań przedawnionych lub tzw. resztkowych, np. z tzw. zaokrągleń. Jeżeli salda pozostające na kontach rozrachunkowych dotyczą przedawnionych należności i zobowiązań, to jednostka powinna je wyksięgować najpóźniej na dzień bilansowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d u.r. kwoty przedawnionych należności i zobowiązań jako koszty i przychody pośrednio związane z prowadzoną działalnością operacyjną jednostki zalicza się – odpowiednio – do pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych okresu, w którym doszło do przedawnienia.

Z kolei drobne przedawnione należności spisane na dzień bilansowy można ująć w księgach zapisem:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” lub „Pozostałe rozrachunki”.

Natomiast wyksięgowania na dzień bilansowy drobnego przedawnionego zobowiązania można dokonać następująco:

• Wn „Rozrachunki z dostawcami” lub „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne'.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Przy czym na skuteczne zwolnienie z długu składają się dwa elementy, tj.:

• oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
• akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

UWAGA: Zgodnie z art. 353 par. 1 i 2 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Jeżeli zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku, powiększając go w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Po stronie wierzyciela należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące. Zapis księgowy przedstawia się wówczas następująco:

• strona Wn konta „Odpisy aktualizujące wartość należności”
• strona Ma konta „Rozrachunki z odbiorcami” lub „Rozrachunki z pracownikami”, lub też „Pozostałe rozrachunki”.

Potem – w przypadku, gdy ustanie przyczyna, która spowodowała odpis aktualizujący – należy przywrócić (zwiększyć) kwotę należności w korespondencji z kontem „Pozostałe przychody operacyjne” lub „Przychody finansowe” (w zależności od tego, jak dokonano odpisu aktualizującego).

UWAGA: Podjęcie decyzji o zakwalifikowaniu należności do przedawnionych, nieściągalnych lub umorzonych wymaga sporządzenia odpowiednich protokołów, pisemnych decyzji kierownika jednostki oraz odpowiednich not księgowych.

W przypadku drobnych sald na kontach rozrachunkowych dotyczących należności, które nie uległy przedawnieniu, kierownik jednostki będącej wierzycielem może też podjąć decyzję o odstąpieniu od ich dochodzenia. Wtedy sporządzany jest protokół, w którym należy zamieścić informację, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem danej należności są jej równe lub przewyższają jej wartość. Kwotę takich należności, na podstawie decyzji kierownika jednostki, także odnosi się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Natomiast na podstawie decyzji kierownika dłużnik nie może odpisać nieprzedawnionych drobnych sald zobowiązań. Powinny one figurować w księgach do momentu ich przedawnienia. Przy czym przed upływem terminu przedawnienia można je spisać tylko wtedy, gdy zostaną umorzone przez wierzyciela i jednostka zostanie poinformowana o tym na piśmie. Drobne salda zobowiązań można także po prostu zwrócić na rachunki bankowe wierzycieli.

inwentaryzacja na podstawie art. 25 u.r.

Dopiero po przeanalizowaniu okoliczności mających wpływ na istnienie i kwotę należności można przeprowadzić w sposób sformalizowany inwentaryzację. Jej zasady są uregulowane w art. 26 u.r. Zgodnie z tym przepisem należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, należy inwentaryzować przede wszystkim drogą potwierdzenia salda z kontrahentami. Stanowi o tym art. 26 ust 1 pkt. 2 u.r. Nie wszystkie jednak należności trzeba weryfikować, uzyskując od kontrahenta potwierdzenie należności. Artykuł 26 ust. 1 pkt. 3 u.r. wskazuje, że składniki aktywów i pasywów nieprzewidziane do inwentaryzacji metodą spisu z natury, lub właśnie potwierdzeniem salda, należy zweryfikować poprzez porównanie zapisów w księgach rachunkowych z dokumentami źródłowymi. Przy czym chodzi tu o:

• należności od pracowników – m.in. z tytułu pobranych zaliczek, udzielonych im pożyczek;
• należności publiczno-prawne, czyli m.in. z tytułu podatków, ceł, składek. Należy przy tym pamiętać, że urzędy skarbowe, celne, ZUS itp. nie mają obowiązku potwierdzania stanu rozrachunków z poszczególnymi jednostkami. Weryfikacja takich należności sprowadza się do sprawdzenia realności każdego salda przez porównanie z odpowiednimi dokumentami, głównie deklaracjami, np. PIT, CIT, VAT, DRA;
• należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, czyli osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników, osób prowadzących działalność gospodarczą lub wspólników spółek osobowych prowadzących ewidencje podatkowe zamiast ksiąg rachunkowych;
• należności sporne i wątpliwe – z uwagi na kwestionowanie tych należności przez dłużników uzyskanie potwierdzenia salda jest niemożliwe.

Wszelkie zobowiązania jako pasywa niewymienione w pkt. 1 i 2 art. 26 ust 1 u.r. należy także zweryfikować metodą konfrontacji dokumentów i ksiąg rachunkowych.

Wcześniejsze lub późniejsze przeprowadzenie inwentaryzacji

Choć stan należności powinien być ustalony na dzień bilansowy, to art. 26 ust 3 u.r. przewiduje możliwość wcześniejszego i późniejszego technicznego przeprowadzania inwentaryzacji tych aktywów. Zgodnie z tym przepisem weryfikację można rozpocząć na trzy miesiące przed dniem bilansowym, a zakończyć dopiero 15. dnia następnego roku obrotowego. W takiej sytuacji konieczne jest jednak przeprowadzenie uzgodnień do stanu na dzień bilansowy. I tak w bilansie wykazuje się kwotę należności według stanu na 31 grudnia (tj. na dzień bilansowy), przy czym saldo należności potwierdzone na 31 października czy 30 listopada podlega korekcie:

• in minus – o dokonane przez kontrahenta do końca roku płatności i inne zmniejszenia należności;
• in plus – o dokonaną na rzecz kontrahenta sprzedaż i inne zwiększenia należności, które nastąpiły między dniem potwierdzenia salda a 31 grudnia (tj. dniem bilansowym).

Potwierdzanie sald

Możliwość wcześniejszego przeprowadzenia inwentaryzacji należności jest jednak sporym udogodnieniem dla jednostek, ponieważ istnieje obowiązek potwierdzenia wszystkich należności (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie), a tych zwykle jest bardzo wiele w każdej jednostce. Ponadto oczekiwanie na odesłanie potwierdzenia przez kontrahenta też pochłania czas. W praktyce nie wszystkie należności zostają potwierdzone i wówczas konieczne jest uzgodnienie rozbieżności z kontrahentami. Zdarza się też, że kontrahenci nie odeślą dokumentów. W takiej sytuacji, by uzyskać pewność co do prawidłowości salda, trzeba zastosować inne procedury. Ministerstwo Finansów w podpowiedziach na stronie www.mf.gov.pl wskazało, że „biorąc pod uwagę przepisy ustawy o rachunkowości oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, a także uwzględniając cel inwentaryzacji oraz złożoność tego procesu – należy przyjąć w odniesieniu do inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald, że do 15. dnia następnego roku jednostka powinna co najmniej wysłać kontrahentom te potwierdzenia. Należy mieć również na uwadze przepisy art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl których ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji”.

Saldo powinno być potwierdzone przez umieszczenie jednoznacznego wyrażenia „Potwierdzam saldo” lub „Saldo niezgodne z powodu…”. Jeżeli informacje wykazane na potwierdzeniu salda nie są zgodne z księgami dłużnika, to powinien on powiadomić wierzyciela, które pozycje są niezgodne i z jakich powodów. Dłużnik może np. na odcinku „B” druku „Potwierdzenie salda”, który odsyła do wierzyciela, umieścić adnotację: „Saldo niezgodne”, a informacje o różnicach załączyć na osobnej kartce lub w formie wydruku z własnego systemu finansowo-księgowego.

Jednostka będąca wierzycielem potwierdzenia sald należności zwykle dokonuje na dokumentach drukowanych z systemu finansowo-księgowego – wysyła się je kontrahentowi w dwóch egzemplarzach, z których jeden potwierdzony wraca do jednostki. Można oczywiście też wysyłać potwierdzenia pocztą elektroniczną, jeśli kontrahent nie wykluczył tej formy komunikacji. Pracownik księgowości powinien sporządzić zestawienie dłużników lub pozostawić jedną dodatkową kopię wysłanego zawiadomienia, co w przypadku braku potwierdzonego egzemplarza będzie dowodem kompletności inwentaryzacji należności.

W informacji przesyłanej do kontrahenta należy uwzględnić:

• pieczęć firmy/nazwę firmy,
• kwotę salda konta,
• wskazanie strony Dt lub Ct,
• podpis głównego księgowego.

Jeżeli na saldo składa się kilka pozycji, to na potwierdzeniu trzeba zamieścić także numery i daty faktur, faktur korygujących i not obciążeniowych, które składają się na tę kwotę. Taka specyfikacja – w przypadku niezgodności – pozwoli szybciej ustalić przyczynę rozbieżności. Przy czym przed wysłaniem do kontrahenta pisma z prośbą o potwierdzenie salda powinno się przeprowadzić analizę zapisów na koncie kontrahenta, aby wyeliminować oczywiste pomyłki. Otrzymanie od kontrahenta kopii potwierdzenia salda podpisanego przez upoważnioną osobę stanowi dowód na to, że wykazane w księgach saldo jest realne.

Jeśli jednostka ma wobec tego samego kontrahenta jednocześnie należność i zobowiązanie, to jest wskazane, by wysłała do niego potwierdzenie salda z zestawieniem obu tych kwot. Chociaż dłużnik nie ma obowiązku samodzielnego potwierdzenia zobowiązania wobec wierzyciela, to ustawa o rachunkowości nie zabrania, aby wystąpił do wierzyciela o potwierdzenie wysokości swojego długu. Zależnie więc od możliwości oprogramowania finansowo-księgowego stan swoich należności i zobowiązań jednostka może wygenerować łącznie na jednym wydruku lub na dwóch oddzielnych dla należności i dla zobowiązań.

Wskazane jest także uzgadnianie nawet niewielkich sald należności. Ustawa o rachunkowości – o czym już wspomniano wcześniej – nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od inwentaryzacji salda należności ze względu na wysokość tego salda. W art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. stwierdza się jedynie, że w uzasadnionych przypadkach można odstąpić od inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald i dokonać inwentaryzacji metodą weryfikacji. Ustawodawca nie podaje przy tym listy przypadków uzasadnionych i pozostawia interpretację tego pojęcia samej jednostce.

W przypadku wysłania prośby o potwierdzenie pocztą elektroniczną warto się zabezpieczyć – wydrukować lub zarchiwizować elektronicznie potwierdzenia nadania i otrzymania wiadomości zawierającej prośbę o potwierdzenie salda.

Jeśli kontrahent nie potwierdzi sald w wyznaczonym terminie, wówczas należy dążyć do weryfikacji salda, stosując inną procedurę przewidzianą w Instrukcji inwentaryzacyjnej. Najprostszym sposobem jest ponowne wysłanie prośby o potwierdzenia salda. Jeśli jednak nie otrzymaliśmy odpowiedzi na pierwsze zapytanie, to prawdopodobieństwo uzyskania odpowiedzi na kolejne jest równie niskie. Można wtedy też skorzystać z telefonicznego potwierdzenia salda. W takim przypadku należy sporządzić krótką notatkę z przeprowadzonej rozmowy. Musi ona zawierać:

• numer konta analitycznego,
• kwotę salda należności, z wyszczególnieniem pozycji składających się na to saldo,
• imię i nazwisko osoby upoważnionej (u wierzyciela) do potwierdzenia sald,
• podpis osoby potwierdzającej (upoważnionej do potwierdzania sald).

W procedurze potwierdzenia sald ważną rolę odgrywają także podpisy złożone na dokumencie. Zarówno wysłana przez wierzyciela do dłużnika prośba o potwierdzenie salda, jak i odpowiedź dłużnika powinny zostać podpisane przez upoważnioną do tego osobę. Jest nią kierownik jednostki lub upoważniona przez niego osoba, np. główna księgowa.

Szczególnie istotne jest to, kto potwierdził saldo jako dłużnik. Niekiedy bowiem podpisanie potwierdzenia salda może być traktowane jako uznanie roszczenia, które przerywa bieg przedawnienia. W tej sprawie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 sierpnia 2001 r., sygn. akt II CKN 103/99. Stwierdził on, że: „(...) potwierdzenie salda przez dłużnika (...) niepodpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania dłużnika, nie stanowi uznania roszczenia przerywającego bieg przedawnienia (...)”. Podobnie wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z 18 października 2004 r., sygn. akt I ACa 565/04, oraz wcześniej Sąd Najwyższy w uchwale z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt III CZP 39/95.

UWAGA: Potwierdzenie salda podpisane przez samego dłużnika lub przez upoważnionego jego przedstawiciela wywołuje efekt w postaci przerwania biegu przedawnienia. W odniesieniu do osób prawnych potwierdzenie sald powinno być podpisane w imieniu tych osób przez osoby do tego upoważnione (zarząd, prokurent, pełnomocnik) lub przynajmniej przez jedną z osób wchodzącą w skład organu umocowanego do reprezentowania osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I CSK 703/10).

Jeśli jednostka nie otrzyma potwierdzenia salda w żaden z powyżej wskazanych sposobów, inwentaryzacja należności przewidzianych powinna być przeprowadzona metodą weryfikacji dokumentów i skonfrontowania ich z zapisami w księgach rachunkowych. Przy czym brak odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie salda oraz kolejne nieudane próby skontaktowania się z wierzycielem, mogą oznaczać, że występują okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia analizy pod kątem tego, czy nie występują okoliczności wskazujące na utratę wartości należności. Należności, w stosunku do których wystąpiły okoliczności wymienione w art. 35b ust. 1 u.r., należy objąć odpisem aktualizującym na zasadach opisanych wcześniej. Chodzi tu należności: „od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym”.

UWAGA: Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii potwierdzania sald zerowych. Niemniej warto to robić w przypadku należności z kontrahentami, z którymi w ciągu roku występuje duża liczba transakcji, gdy powtarzają się te same kwoty lub gdy otrzymane przelewy nie wskazują jednoznacznie, jakiej operacji zapłata dotyczy. Uzgodnienie i potwierdzenie salda zerowego stanowią ważną informację dla wierzyciela o tym, że należności te zostały przez dłużników uregulowane.

Jeśli w wyniku przeprowadzonego potwierdzenia sald wystąpią różnice pomiędzy wartościami figurującymi w księgach a kwotami wykazanymi przez kontrahenta, to jednostka powinna je wyjaśnić, ustalić ich przyczyny oraz sposób ich rozliczenia, gdy uzna korekty salda za zasadne. Jak wynika z art. 27 ust. 2 u.r., wyjaśnienia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych należy dokonać w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Metoda weryfikacji – zasady i cel przeprowadzenia

Metoda weryfikacji sald polega na porównaniu stanów w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych, rejestrach, kontrolkach, kartotekach i innych urządzeniach księgowych stosowanych w jednostce.

Weryfikacja jest uproszczoną formą inwentaryzacji tych aktywów i pasywów, których nie można ze względu na swoje właściwości zinwentaryzować w drodze spisu z natury bądź też w drodze potwierdzenia sald.

W szczególności inwentaryzację drogą weryfikacji należy zastosować do:

• należności i zobowiązań spornych, wątpliwych;
• należności i zobowiązań publicznoprawnych;
• należności zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych;
• gdy nie było możliwości przeprowadzenia spisu z natury lub otrzymania potwierdzenia salda. W szczególności dotyczy to należności z tytułu dostaw i usług, jeżeli do dnia rozliczenia inwentaryzacji nie otrzymano odpowiedzi na prośbę o potwierdzenie salda albo wskazany przez wierzyciela stan należności jest kwestionowany przez dłużnika. Warto podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje tzw. milczącego potwierdzenia salda, tj. zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda informacji, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej w wezwaniu. Brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda, nawet gdy jednostka zamieściła w wezwaniu taką klauzulę, oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. Stanowi o tym pkt 8 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Metoda weryfikacji sald ma na celu urealnienie sald, które jednostka wykazuje w bilansie, a które przy dużej liczbie operacji gospodarczych mogą ulec w ciągu roku zniekształceniu. Analiza metodą weryfikacji sald ma potwierdzić, że salda są wykazane w poprawnych wielkościach i nie zawierają merytorycznych błędów oraz są kompletne. Najczęściej stwierdzane są wtedy błędy polegające na zaksięgowaniu kwoty na koncie nieodpowiedniego urzędu, pracownika lub kontrahenta, ujęcie niewłaściwych kwot oraz nieprawidłowe „podpinanie” pozycji do sprawozdania finansowego.

UWAGA: Jeżeli w toku inwentaryzacji zostaną ustalone różnice lub błędy, powinny one być wyjaśnione, a następnie skorygowane na podstawie decyzji kierownika jednostki.

podsumowanie

Czynność potwierdzenia salda i nawiązanie kontaktu w sprawie potwierdzenia salda są niezwykle istotne dla wierzyciela, ponieważ w ten sposób zabezpiecza się on przed przedawnieniem należności. Potwierdzenie salda dokonane przez osobę upoważnioną do składania oświadczeń woli w imieniu jednostki (dłużnika), np. dyrektora, członka zarządu spółki, przerywa bieg przedawnienia należności. Bieg przedawnienia przerywa się bowiem przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (art. 123 par. 1 pkt 2 k.c.). Co ważne, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 584) odpisów należności, które są przedawnione, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 4d tej ustawy przychodami podatkowymi są odpisy aktualizujące należności zaliczone w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów, jeśli należności te zostały przedawnione. ©℗