Jak rozliczyć w VAT i PIT udzielanie korepetycji w ramach działalności nierejestrowanej

Pan Roman 1 sierpnia 2024 r. rozpoczął działalność nierejestrowaną w zakresie udzielania indywidualnych korepetycji dla uczniów szkół podstawowych oraz szkół ponadpodstawowych.

Ma on wyższe wykształcenie – tytuł magistra zdobył po ukończeniu kierunku matematycznego na jednym z uniwersytetów. Pan Roman nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a korepetycji udziela na podstawie umów zawartych z rodzicami (w przypadku uczniów niepełnoletnich) lub samymi uczniami (w przypadku uczniów pełnoletnich). Przewidywana kwota przychodów z tej działalności nierejestrowanej nie przekroczy 75 proc. minimalnego wynagrodzenia za pracę. Za sierpień łączna kwota przychodów z tytułu korepetycji wyniosła 2500 zł, która została przekazana przelewem i została zaksięgowana na rachunku bankowym korepetytora 2 września 2024 r. Głównym źródłem dochodu pana Romana jest stosunek pracy, gdyż jest nauczycielem matematyki w szkole podstawowej. Jak pan Roman powinien rozliczyć PIT i VAT od usług korepetycji udzielonych w ramach działalności nierejestrowanej? W jakim przypadku będzie musiał zarejestrować działalność gospodarczą? ©℗

Prawo przedsiębiorców

Działalność nierejestrowaną można prowadzić na podstawie ustawy – Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej. Minimalne wynagrodzenie za pracę od 1 lipca 2024 r. wynosi 4300 zł. Przez przychód należny rozumie się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 5 ust. 6 prawa przedsiębiorców).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pan Roman nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a przychody należne z działalności nierejestrowanej za sierpień 2024 r. wyniosły 2500 zł (nie ma tutaj znaczenia, że faktycznie pan Roman otrzymał je na początku września 2024 r.). Zatem można uznać, że w sierpniu 2024 r. pan Roman prowadził działalność nierejestrowaną.

Jeżeli przychód należny z działalności nierejestrowanej przekroczy w danym miesiącu wysokość określoną w art. 5 ust. 1 prawa przedsiębiorców, działalność ta staje się działalnością gospodarczą, począwszy od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie wysokości 75 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 5 ust. 3 prawa przedsiębiorców). W takim przypadku osoba wykonująca działalność gospodarczą składa wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w terminie siedmiu dni od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie wysokości 75 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (art. 5 ust. 4 prawa przedsiębiorców). Wówczas osoba prowadząca wcześniej działalność nierejestrowaną stanie się przedsiębiorcą i będzie musiała kwalifikować przychody uzyskiwane z korepetycji jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Co ważne, wykonywanie działalności nierejestrowanej to prawo, a nie obowiązek potencjalnego przedsiębiorcy – osoba wykonująca działalność może w każdej chwili złożyć wniosek o wpis do CEIDG, wchodząc w reżim obowiązujący zarejestrowanych przedsiębiorców (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.291.2019.4.MJ). Wynika to z art. 5 ust. 2 prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym osoba wykonująca działalność nierejestrowaną może złożyć wniosek o wpis do CEIDG. Działalność ta staje się działalnością gospodarczą z dniem określonym we wniosku. ©℗

PIT

Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. W interesującym nas zakresie należy wskazać, że odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT),
• inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 20 ust. 1ba ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się również przychody osiągane z działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 prawa przedsiębiorców.

Należy zauważyć, że art. 20 ust. 1ba ustawy o PIT odsyła wprost do art. 5 ust. 1 prawa przedsiębiorców, który wymienia warunki uznania działalności za działalność nierejestrową, nie wskazując innych ograniczeń czy wyłączeń. Przy czym gdyby osoba fizyczna wykonywała w ramach działalności nierejestrowej różne czynności, to aby ustalić, czy przychód należny nie przekroczył w poszczególnych miesiącach 75 proc. kwoty minimalnego wynagrodzenia, trzeba wziąć pod uwagę łączne przychody należne uzyskane z tej działalności w danym miesiącu (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.71.2024.4.JS). Pan Roman powinien o tym pamiętać, gdyby chciał rozszerzyć zakres działalności nierejestrowanej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1bb ustawy o PIT w razie przekroczenia limitu przychodu należnego określonego w art. 5 ust. 1 prawa przedsiębiorców uznaje się, że podatnik, poczynając od dnia złożenia wniosku o wpis do CEIDG, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 prawa przedsiębiorców – poczynając od dnia następującego po dniu, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, uzyskuje przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W myśl art. 20 ust. 1bc ustawy o PIT przychody osiągnięte w okresie od dnia, w którym przekroczono ww. limit, do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o wpis do CEIDG, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie określonym w art. 5 ust. 4 prawa przedsiębiorców – do dnia, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, zalicza się do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1ba ustawy o PIT, tj. do przychodów z innych źródeł (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 17 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.291.2019.4.MJ; z 1 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.46.2024.3.PS).

W analizowanej sprawie uzyskiwane przychody z indywidualnych korepetycji dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych uzyskane zostały w ramach działalności nierejestrowanej, a zatem – stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1ba ustawy o PIT –stanowią dla pana Romana przychody z innych źródeł (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.612.2021.2.EC; z 28 września 2021 r., sygn.0114-KDIP3-1.4011.612.2021.2.EC). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, abyśmy musieli stosować art. 20 ust. 1bb i 1bc ustawy o PIT.

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Zasadę tę należy stosować m.in. do przychodów z działalności nierejestrowanej uznawanych za przychody z innych źródeł.

W analizowanej sprawie przychodem z tytułu korepetycji za sierpień 2024 r. będzie kwota faktycznie otrzymana, tj. kwota 2500 zł. Przychód z tego tytułu powstanie w dacie ich otrzymania, tj. we wrześniu 2024 r., kiedy to wynagrodzenia za korepetycje wpłynęły na rachunek bankowy pana Romana.

Należy pamiętać, że podstawą opodatkowania PIT, co do zasady, jest dochód. Zgodnie z art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów (co do zasady) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Organy podatkowe przyjmują, że podatnikom rozliczającym przychody z działalności nierejestrowanej zaliczane do przychodów z innych źródeł przysługuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem przychodów na zasadach ogólnych (zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.612.2021.2.EC; z 28 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.71.2024.4.JS; z 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.612.2021.2.EC).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Warto przy tym zwrócić uwagę, że dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.138.2024.3.KP, wyjaśnił, iż: „(…) prowadzi Pan działalność nierejestrowaną, to nie ma Pan obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Co za tym idzie wykorzystywane przez Pana w działalności nierejestrowanej pojazd dostawczy oraz laptop nie stanowią środka trwałego w tej działalności i nie mogą zostać umieszczone ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie ma Pan możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej”.

Z przedstawianego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby pan Roman ponosił jakiekolwiek koszty związane z tą działalnością nierejestrowaną. Z tego względu kwestię tę jedynie sygnalizujemy, a ewentualne koszty uzyskania przychodów zostaną pominięte na potrzeby schematu rozliczenia.

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ewentualnie ksiąg rachunkowych) dotyczy osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą (art. 24a ust. 1 ustawy o PIT). Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.612.2021.2.EC: „(…) przychody osób wykonujących działalność nierejestrową zaliczone zostały do przychodów z innych źródeł. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności nieewidencjonowanej, nie ma obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów”.

Osoba prowadząca działalność nierejestrowaną nie musi odprowadzać miesięcznych zaliczek na PIT, a podatek rozlicza dopiero w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia za rok poprzedni. Jeśli uzyskuje przychody z innych źródeł (z działalności nierejestrowanej) obok przychodów ze stosunku pracy – jak ma to miejsce u pana Romana – musi złożyć zeznanie PIT-36 (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 marca 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.71.2024.4.JS).

Przychody z innych źródeł uzyskane z działalności nierejestrowanej podlegają opodatkowaniu wg skali podatkowej łącznie z innymi przychodami opodatkowanymi w ten sposób.

Na potrzeby schematu rozliczenia założymy, że łączne przychody pana Romana za 2024 r. będą się mieścić w pierwszym progu skali podatkowej i będą opodatkowane wg stawki 12 proc. Przy obliczaniu podatku od przychodów z korepetycji za maj 2024 r. nie uwzględnimy kwoty wolnej od podatku.

Przychody z tytułu korepetycji otrzymane we wrześniu 2024 r. wyniosły 2500 zł, a zatem PIT od tych przychodów wyniesie 300 zł (2500 zł x 12 proc.).

Warto także uwzględnić informacje podane na rządowej stronie https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00115. Czytamy na niej, że „Jeśli prowadzisz działalność nierejestrowaną, powinieneś prowadzić uproszczoną ewidencję sprzedaży. Dokładna ewidencja pozwoli ci szybko ustalić, czy nie przekroczyłeś progu przychodów uprawniających do prowadzenia działalności nierejestrowanej. Możesz to robić w formie papierowej lub elektronicznie, na przykład w arkuszu kalkulacyjnym Excel. W ewidencji zapisujesz sprzedaż za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. To oznacza, że po sprzedaniu towaru następnego dnia, nie możesz wpisywać sprzedaży z dnia poprzedniego. Przepisy nie regulują, jakie dokładnie elementy powinna zawierać uproszczona ewidencja sprzedaży. Zazwyczaj zawiera:

• liczbę porządkową
• datę sprzedaży
• wartość sprzedaży
• wartość sprzedaży narastająco”.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że w praktyce organów podatkowych występuje pogląd, że przychody z tytułu udzielania korepetycji mogą być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności oświatowej (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy o PIT) – zob. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 11 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.697.2022.1.KF; z 6 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.522.2022.1.MG. Pan Roman jednak prowadzi działalność nierejestrowaną, a zatem uzyskiwane przez niego przychody z tytułu korepetycji stanowią przychody z innych źródeł. ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności polegające na udzielaniu korepetycji uczniom szkół podstawnych podstawowych i ponadpodstawowych wyczerpują znamiona usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Podkreślić należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter autonomiczny i jest niezależna względem innych ustaw. W interesującym nas zakresie należy wskazać, że osoby wykonujące działalność nierejestrowaną są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 29 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.226.2023.2.AK). Należy zaznaczyć, że wyłączenia z kręgu podatników VAT osób uzyskujących przychody wskazane w art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT nie dotyczą przychodów z innych źródeł, z jakimi mamy do czynienia u osób uzyskujących przychody z czynności wykonywanych w ramach działalności nierejestrowanej.

Zatem pan Roman z tytułu udzielanych korepetycji staje się podatnikiem VAT. Nie oznacza to jednak, że musi rejestrować się jako podatnik VAT czynny. Ustawa o VAT przewiduje bowiem zwolnienia przedmiotowe, które dotyczą usług edukacyjnych, oraz zwolnienie podmiotowe.

Do świadczonych przez pana Romana usług nie znajdą zastosowania zwolnienia określone w ustawie o VAT w art. 43 ust. 1:

• pkt 26 (zwolnienie to dotyczy bowiem usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty bądź uczelnie, jednostki PAN i instytuty badawcze),
• pkt 28 (zwolnienie to dotyczy usług nauczania języków obcych),
• pkt 29 (zwolnienie to dotyczy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Należy zatem ustalić, czy usługi indywidualnych korepetycji z matematyki świadczone dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione z VAT są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Warto dodać, że art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jest jednak spełnienie łącznie:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, która dotyczy rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
• przesłanki o charakterze podmiotowym, która odnosi się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Jeśli nie jest spełniona chociażby jedna z ww. przesłanek, to nie można zastosować zwolnienia (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 10 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.521.2023.2.AK).

Warto tutaj zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 czerwca 2007 r., sygn. C 445/05 (Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf). Czytamy w nim: „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia «edukacji szkolnej i uniwersyteckiej» w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”. Ponadto w tym wyroku czytamy: „(…) pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane «prywatnie». (…) To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność. (…) Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie. (…) Ponadto, tak jak utrzymuje Komisja, wymóg – zgodnie z którym lekcje powinny być udzielane prywatnie – niekoniecznie oznacza istnienie bezpośredniego związku umownego pomiędzy uczestnikami lekcji, a udzielającym ich nauczycielem. W rzeczywistości bowiem, częstokroć taki związek umowny istnieje z osobami innymi niż tacy usługobiorcy, na przykład z rodzicami uczniów lub studentów”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.149.2024.1.MŻA, dyrektor KIS wskazał: „Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych”. Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych dyrektora KIS z 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.8.2024.2.NF; z 20 marca 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.51.2024.1.MŻA.

Jeśli zaś chodzi o przesłankę podmiotową, to dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.135.2024.1.WH, stwierdził, że: „Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (…), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). «Nauczyciel» powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym”. Podobne stanowisko znajdziemy w interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS z 2 maja 2024 r., sygn.0113-KDIPT1-1.4012.152.2024.2.MSU; z 14 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.711.2023.2.WK; z 4 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.561.2023.3.MGO.

Korepetycje (np. z matematyki) kierowane do uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.149.2024.1.MŻA). W analizowanej sprawie pan Roman jest nauczycielem matematyki w szkole podstawowej i jest magistrem matematyki. Indywidualnych korepetycji z matematyki dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych udziela na podstawie umów zawartych z rodzicami lub ewentualnie na podstawie umów zawartych z pełnoletnimi uczniami. Należy zatem uznać, że świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zakładamy, że pan Roman oprócz udzielania korepetycji nie wykonuje innych czynności opodatkowanych VAT. W takim przypadku, z uwagi na to, że wykonuje on wyłącznie czynności zwolnione z VAT, nie musi on:

• rejestrować się ani jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony (art. 96 ustawy o VAT), przy czym ma prawo zarejestrować się jako podatnik VAT czynny;
• prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT (tj. ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatników zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 113 ustawy o VAT), ani pełnej ewidencji VAT, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (prowadzonej przez podatników VAT czynnych);
• składać w urzędzie skarbowym JPK_VAT.

Odrębnie należy odnieść się do kwestii ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Tymczasem w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.226.2023.2.AK, dyrektor KIS wskazał, że: „(…) działalność nierejestrowa nie zwalnia z tych obowiązków, które dotyczą wszystkich podmiotów działających w określonych branżach, i które nie są związane z wysokością przychodów. Dotyczy to m.in. konieczności przestrzegania wymogów sanitarnych czy obowiązku rejestrowania transakcji za pomocą kasy fiskalnej. Obowiązek rejestrowania transakcji przy pomocy kasy fiskalnej, podobnie jak prowadzenie działalności, która nie korzysta ze zwolnienia z VAT z uwagi na wartość sprzedaży, powodują konieczność uzyskania numeru NIP, także w przypadku działalności nierejestrowej. Przepisy o działalności nierejestrowej nie zmieniają ogólnych zasad podlegania ubezpieczeniom społecznym przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej”.

Pan Roman świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a zatem powinny być one co do zasady – stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. – ewidencjonowane na kasie rejestrującej. Wyjaśnić jednak należy, że z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2024 r., zwolnione jest m.in. świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 37 załącznika do tego rozporządzania). Podkreślić też trzeba, że usługi korepetycji nie są wymienione w par. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, który określa katalog przypadków wyłączających możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej. Ponadto, w myśl par. 2 ust. 1 i 2 tego aktu wykonawczego w zw. z poz. 30 załącznika do tego rozporządzania, są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2024 r., usługi w zakresie edukacji (ex PKWiU 85) z wyłączeniem:

• usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
• usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
• usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.782.2021.2.JM, wskazał, że: „(…) w związku ze świadczeniem usług udzielania korepetycji będzie Pan mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży tych usług jednak nie dłużej niż do końca 2021 r., z uwagi na okoliczność, że w 2020 r. nie realizował Pan sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani rolników ryczałtowych, a w 2021 r. sprzedaż realizowana na rzecz takich nabywców nie przekroczy kwoty 20 000 zł. Prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w związku ze świadczeniem usług udzielania korepetycji sklasyfikowanych według PKWiU z 2015 r. jako 85.59.14.0 Korepetycje udzielane w domu oraz 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, będzie przysługiwało Panu także na podstawie par. 2 ust. 1 w związku z poz. 30 załącznika do rozporządzenia, jednak nie dłużej niż do końca 2021 r.”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika, aby usługi korepetycji zostały udokumentowane fakturami. Klientami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem pan Roman nie ma obowiązku „samoistnie” wystawiać faktur dokumentujących te usługi. Należy jednak pamiętać, że w przypadku nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru lub usługi powstaje na żądanie tego nabywcy, jeżeli zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży lub otrzymano zaliczkę (art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Przyjmujemy jednak, że w przypadku pana Romana nikt nie zgłosił żądania wystawienia faktury. Ograniczymy się zatem do wskazania, że ewentualna faktura może być wystawiona zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzenie ministra finansów w sprawie wystawiania faktur. ©℗