MF: Wystawienie faktury przed wewnątrzwspólnotową dostawą towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego

W praktyce podatnicy postępują często w sposób niezgodny z wykładnią przyjętą przez resort finansów w odpowiedzi dla DGP, którą niektórzy eksperci uznają za kontrowersyjną. Dzięki takiemu stanowisku fiskusa można jednak zyskać więcej czasu na zgromadzenie dokumentów umożliwiających zastosowanie stawki 0 proc.

Na pierwszy rzut oka treść art. 20 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT) może wydawać się zupełnie jednoznaczna. Zgodnie bowiem z tym przepisem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Chociaż prawodawca nie wskazuje wyjątków od tej zasady, to okazuje się, że w przypadku wystawienia faktury przed WDT sprawa wcale nie jest tak oczywista.

– Pod pewnym względem ścisła interpretacja art. 20 ust. 1 ustawy o VAT mogłaby zniekształcić sens opodatkowania transakcji WDT i prowadzić do wykładni ad absurdum – mówi Anna Matysiak, menedżer w zespole VAT MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wprowadzoną w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, aby doszło do WDT, muszą być spełnione następujące przesłanki:

• podmiot z innego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel – na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
• w wyniku tej dostawy towary są transportowane z Polski do innego państwa członkowskiego.

– Obowiązek zaraportowania WDT nie powstanie więc, gdy nie dojdzie do wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE w wykonaniu dostawy – uważa ekspertka. Dodaje, że w zasadzie podobne wnioski były już wielokrotnie potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych (podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2061/17).

Wcześniejsze udokumentowanie

Jednoczenie Anna Matysiak przyznaje, że wystawienie faktury dokumentującej WDT przed dostawą i wywozem towarów nie jest niczym szczególnym. Wyjaśnia, że przepisy ustawy o VAT nie nakładają na podatnika obowiązku wystawienia faktury dokumentującej WDT w tym samym dniu co dostawa towarów – nadal ta faktura może zostać wystawiona nie wcześniej niż 60 dni przed dostawą towarów.

– Oczywiście mogą się również pojawić zdarzenia niezależne od podatnika, które spowodują, że pierwotnie założony termin dostawy nie zostanie osiągnięty – mówi ekspertka z MDDP. Awaria systemu magazynowego, uszkodzenie towarów, opóźnienia w transporcie czy gromadzenie towarów w celu ograniczenia kosztów transportu – to tylko niektóre z przyczyn, które mogą skutkować przesunięciem terminu dostawy towarów. – Taka sytuacja może być dla sprzedawcy trudna, nie tylko ze względu na brak możliwości sfinalizowania transakcji, lecz także z powodu rozliczeń VAT – stwierdza Anna Matysiak.

W tym momencie dochodzimy do kluczowego pytania: skoro do wywozu towarów jeszcze nie doszło, to czy w takiej sytuacji możemy mówić o materialnym zaistnieniu WDT? Z odpowiedzi MF na pytanie DGP [stanowisko]

wynika, że w przypadku wystawienia faktury przed dostawą nie powstaje obowiązek podatkowy, gdyż w tym momencie nie wystąpiła jeszcze czynność podlegająca opodatkowaniu (zdarzenie podatkowe). Podobne stanowisko prezentował wcześniej na naszych łamach doradca podatkowy Tomasz Krywan („Poradnia podatkowa” – dodatek Biuro Rachunkowe z 5 września 2022 r., DGP nr 171).

– Jednak w praktyce bardzo często podatnicy w sytuacji, gdy faktura zostaje wystawiona przed dokonaniem WDT, rozpoznają ją w rozliczeniach zgodnie z datą wystawienia faktury – zauważa Anna Matysiak. Jej zdaniem prawidłowe zaraportowanie WDT wymaga z pewnością weryfikacji, czy towar został wywieziony w wykonaniu dostawy z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powołaniem na TSUE

Z kolei Marek Bielawski, starszy menedżer w zespole ds. podatków pośrednich w KPMG w Polsce, zwraca uwagę, że Ministerstwo Finansów uzasadnia swoje stanowisko, przywołując ogólną zasadę przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19, iż obowiązek podatkowy nie może powstać przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. – Ministerstwo zdaje się uznawać tę zasadę za nadrzędną wobec przepisów szczególnych określających moment powstania obowiązku podatkowego, chociaż dostrzega, że istnieją od niej wyjątki (np. zaliczki). Nie uznaje za wyjątek natomiast zasady określonej w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że ma ona zastosowanie o tyle, o ile nie narusza wspomnianej zasady nadrzędnej – mówi ekspert. Według niego pogląd ten jest kontrowersyjny z kilku powodów. Po pierwsze, może prowadzić do niespójności w raportowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Polską a innymi państwami członkowskimi. – Wydaje się bowiem, że powszechną praktyką w innych państwach członkowskich jest raportowanie WDT i WNT według daty faktury niezależnie od tego, czy została wystawiona przed datą dostawy – twierdzi Marek Bielawski. Dodaje, że zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych za pomocą tych informacji podsumowujących było jednym z głównych celów doprecyzowania przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2023 r. L 37, s. 26; dalej: dyrektywa VAT), wskazanym w punkcie 3 preambuły do dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz. UE z 2010 r. L 189, s. 1). Doprecyzowanie to objęło m.in. art. 67 dyrektywy VAT, którego polskim odpowiednikiem jest art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

– Po drugie, kierując się tym tokiem rozumowania, można zakwestionować powstanie obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury z tytułu innych transakcji, np. dostawy energii elektrycznej czy usługi najmu, jeżeli faktura jest wystawiona z góry (przed dokonaniem czynności opodatkowanej). Powodowałoby to negatywne skutki głównie dla nabywcy, który potencjalnie odlicza VAT przedwcześnie – uważa ekspert z KPMG. Jako trzeci powód wskazuje to, że podejście proponowane przez MF może w praktyce zwiększać obciążenie administracyjne podatników, którzy będą musieli bardziej szczegółowo analizować daty poszczególnych dostaw. – Nietrudno sobie wyobrazić sytuację, w której dostawca wystawia fakturę w momencie wysyłki towaru do kontrahenta, jednak stosowane warunki Incoterms powodują, że dostawa jest uznana za dokonaną dopiero w momencie dostarczenia towaru kontrahentowi, co oznacza, że faktura jest wystawiona przed datą dostawy i obowiązek podatkowy należy rozpoznać w kolejnym miesiącu – mówi ekspert.

Jaki sposób postępowania wybrać

Zdaniem Marka Bielawskiego podatnicy, którzy nie dostosują swojego podejścia do stanowiska MF, nie powinni ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych, bo przedwczesne rozpoznanie WDT nie powoduje ryzyka powstania zaległości podatkowych. Ewentualne ryzyko mogłoby jedynie wiązać się z podważeniem prawidłowości prowadzonej ewidencji podatkowej i wymierzeniem kary na gruncie ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 818). Ekspert z KPMG jednocześnie zaznacza, że pod innymi względami stanowisko MF można jednak uznać za korzystne dla podatników. – Ściślejsze powiązanie obowiązku podatkowego z fizyczną dostawą zapewni podatnikom więcej czasu na spełnienie wymogów dokumentacyjnych i może zmniejszyć liczbę przypadków, w których konieczne jest opodatkowanie WDT stawką krajową – uważa Marek Bielawski. Z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik może zastosować do WDT stawkę 0 proc., jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie ze stanowiskiem MF, w sytuacji gdy faktura z tytułu zaplanowanego WDT została wystawiona w październiku br., a do WDT doszło w listopadzie br., to obowiązek podatkowy powstanie 15 grudnia br., więc podatnik rozliczający się miesięcznie będzie miał czas na zgromadzenie ww. dowodów do 25 stycznia 2024 r. Gdyby zaś przyjąć, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, to podatnik musiałby posiadać stosowne dowody już 27 listopada br. Przypomnijmy jeszcze, że zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli warunek posiadania ww. dowodów nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

• okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT za ten okres, a wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada ww. dowodów;
• okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za ten okres, a wykazuje tę dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada ww. dowodów.

Uwaga! W objaśnieniach podatkowych z 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług stwierdzono, że: „Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają możliwości zastosowania stawki 0 proc. dla WDT od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy stanowią jedynie o dokumencie, należy przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna. Mając powyższe na względzie, jeżeli podatnik dysponuje dokumentem elektronicznym lub dokumentem udostępnionym w formie elektronicznej (np. e-mail, skan lub faks dokumentu), w tym wygenerowanym za pośrednictwem systemu elektronicznego, np. systemu EDI czy ERP, to może on stanowić dowód, o którym mowa w analizowanych przepisach ustawy o VAT”. ©℗