W jaki sposób rozliczyć umowę leasingu po aktualizacji harmonogramu

Nasze biuro prowadzi księgi rachunkowe klienta, który rozlicza umowy leasingu finansowego. Dostał on obecnie zmiany w harmonogramie oznaczające wzrost rocznej płatności. W jaki sposób rozliczyć te umowy, jeśli klient przygotowuje sprawozdanie według ustawy o rachunkowości, ale wysyła też pakiet konsolidacyjny według międzynarodowych standardów rachunkowości?

Umowy leasingu finansowego zarówno w świetle przepisów krajowych, jak i międzynarodowych (EMSR/MSSF) zakładają ujęcie składnika aktywów (przedmiotu leasingu) oraz zobowiązania finansowego. Przedmiot leasingu będzie podlegać amortyzacji, a zobowiązanie będzie rozliczane według skorygowanej ceny nabycia. Zakłada to obliczenie wartości zdyskontowanej planowanych płatności i ujęcie w tej kwocie zobowiązania. Następnie dokonuje się naliczania odsetek według przyjętej stałej stopy procentowej oraz korygowanie o dokonywane płatności. [przykład 1]

Opłaty

Z kolei – jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”– w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych. W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.

Stopa

Warto też wskazać, że zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie sumy opłat, jest stopa procentowa leasingu. Późniejsze zmiany stóp procentowych, a w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych, zmiany kursów lub stóp, nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa ‒ w zasadzie ‒ sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się, stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR.

Przy czym dziś zawierane umowy leasingu najczęściej zawierają klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej i raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. Korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Na dzień bilansowy

Korzystający z leasingu zgodnie z krajowymi przepisami na dzień bilansowy aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu. Inaczej jest w przypadku międzynarodowych standardów sprawozdawczości finansowej. Tu obowiązujący MSSF nr 16 „Leasing” wskazuje, że leasingobiorca uznaje kwotę aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu jako korektę składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania. Jeżeli jednak wartość bilansowa składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania została zmniejszona do zera i ma miejsce dalsze zmniejszenie wyceny zobowiązania z tytułu leasingu, to leasingobiorca ujmuje pozostałą kwotę aktualizacji wyceny w zysku lub stracie. Jak wskazuje par. 42 MSSF nr 16, leasingobiorca dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu poprzez dyskontowanie zaktualizowanych opłat leasingowych, m.in. gdy zaistnieje zmiana w przyszłych opłatach leasingowych wynikająca ze zmiany w indeksie lub stawce stosowanej do ustalania tych opłat, wliczając w to na przykład zmianę w celu uwzględnienia zmian w stawkach czynszów na wolnym rynku w następstwie przeglądu tych czynszów. MSSF nr 16 podkreśla, że leasingobiorca dokonuje aktualizacji wyceny zobowiązania z tytułu leasingu w celu uwzględnienia tych zaktualizowanych opłat leasingowych tylko wtedy, gdy nastąpi zmiana przepływów pieniężnych (tj. kiedy korekta opłat leasingowych wchodzi w życie). Leasingobiorca ustala zaktualizowane opłaty leasingowe na pozostały do końca okres leasingu na podstawie zaktualizowanych opłat umownych. Oznacza to, że sposób obliczenia wartości zobowiązania w przypadku takiej zmiany umowy jest taki sam. Inaczej natomiast ujmuje się skutki zmiany wartości zobowiązania. Według KSR nr 5 wpływają one na wynik finansowy, a według MSSF nr 16 zmienić należy wartość składnika aktywów ujętego w związku z tą umową. [przykład 2] ©℗

przykład 1

przykład 2