Resort zdrowia tłumaczy przepisy o składce zdrowotnej przedsiębiorców

Księgowi wreszcie otrzymali wyjaśnienia dotyczące zasad uwzględniania różnic remanentowych oraz dochodu ze sprzedaży środka trwałego w podstawie wymiaru składki zdrowotnej.

Ma to szczególne znaczenie teraz, gdy zbliża się termin rozliczenia składki zdrowotnej przedsiębiorców za rok składkowy trwający od 1 lutego 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. Przypomnijmy, że dokument z rocznym rozliczeniem tej składki (ZUS DRA lub ZUS RCA) należy złożyć do 22 maja 2023 r.

Przeoczenie w Polskim Ładzie

Obie kwestie – zarówno różnic remanentowych, jak i dochodu ze sprzedaży środka trwałego – budzą liczne pytania, od kiedy tylko zmieniono zasady ustalania składki zdrowotnej u przedsiębiorców. Co prawda w trakcie 2022 r. naprawiono pierwotne przeoczenie ustawodawcy w tym zakresie, ale wątpliwości pozostały, bo znowelizowane przepisy nadal brzmią niejednoznacznie. Z pytaniem, jak je rozumieć, do Ministerstwa Zdrowia wystąpiło Stowarzyszenia Księgowych w Polsce (SKwP). Resort udzielił odpowiedzi 20 marca 2023 r.

Wcześniej, 17 lutego 2023 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych zmieścił na swojej stronie internetowej komunikat „Różnice remanentowe w kontekście ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne przez przedsiębiorców”. Jeszcze wcześniej ZUS zaktualizował – według stanu prawnego na 1 stycznia 2023 r. – swój poradnik „Polski Ład. Co zmienia się w przepisach dotyczących rozliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od 1 stycznia 2022 r.”.

Do problemu różnic remanentowych oraz dochodu ze sprzedaży środka trwałego odniósł się też kilkakrotnie pod koniec 2022 r. i na początku 2023 r. Oddział ZUS w Lublinie w interpretacjach indywidualnych.

Księgowi dysponują więc kilkoma źródłami informacji, jak interpretować przepisy o składce zdrowotnej po zmianach wprowadzonych ustawą z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 807; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: nowelizacja z 9 lutego 2022 r.). Co z tych wyjaśnień wynika?

Przypomnijmy, że pierwotnie w znowelizowanej od 1 stycznia 2022 r. ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2561; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2270; dalej: ustawa zdrowotna) całkowicie zapomniano o różnicach remanentowych oraz o tym, że wielu przedsiębiorców kupiło środki trwałe jeszcze przed 2022 r., a więc zanim doszło do zmian w składce zdrowotnej.

Zapisano jedynie ogólną zasadę (art. 81 ustawy zdrowotnej), że przedsiębiorcy płacą składkę zdrowotną od dochodu rozumianego jako różnica między przychodami a koszami uzyskania przychodów, pomniejszona o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe. Mowa oczywiście o przedsiębiorcach płacących PIT według skali podatkowej lub liniowej stawki 19 proc. (u podatników rozliczających się ryczałtem ewidencjonowanym lub według karty podatkowej składka zdrowotna jest liczona na odrębnych zasadach).

Przeoczenie ustawodawcy groziło tym, że przedsiębiorca, który sprzedałby w 2022 r. kupiony wcześniej (lub wytworzony) środek trwały albo zgromadzone zapasy towarów handlowych, płaciłby składkę zdrowotną od przychodu, a nie od dochodu, bo nie miałby prawa do odliczenia poniesionego wcześniej kosztu.

Błąd ten naprawiono wspomnianą nowelizacją z 9 lutego 2022 r. Nie rozwiała ona jednak wszystkich wątpliwości, a wręcz przeciwnie, wywołała kolejne. Przyczyną jest niejasne brzmienie przepisów.

Sprzedaż środka trwałego

W art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. zapisano, że przy ustalaniu dochodu dla potrzeb składki zdrowotnej od przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o PIT) nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r.

Artykuł 24 ust. 2 ustawy o PIT ustanawia szczególne zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej, a zdanie drugie tego przepisu odnosi się właśnie do dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia jest różnica między uzyskanym przychodem a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tego środka.

Natomiast dla celów składki zdrowotnej nie należy powiększać tej różnicy o odpisy dokonane przed 2022 r. – wynika z art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. Przepis ten wszedł w życie 13 kwietnia 2022 r. We wspomnianym uaktualnionym poradniku ZUS wyjaśnia tę zmianę następująco:

„Od przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, np. środków trwałych, nie powiększasz dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. Chodzi np. o środki trwałe, które przed 2022 r. amortyzowałeś i odpisy amortyzacyjne zaliczałeś do kosztów podatkowych. W przypadku sprzedaży środków trwałych, które dla potrzeb podatku PIT były amortyzowane przed 2022 r., przy ustalaniu – dla potrzeb składki zdrowotnej – dochodu z ich odpłatnego zbycia, dochodu tego nie powiększasz o dokonane przed 2022 r. odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu”.

ZUS tłumaczy to na przykładzie.

Przykład 1

Tak samo wypowiedział się Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2022 r. (sygn. WPI/200000/43/1138/2022).

Co ze stratą

Problem polega na tym, że w art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. mowa jest o niepowiększaniu dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r. A co w sytuacji, gdy zbycie środka trwałego przyniesie podatkową stratę? Prawdopodobieństwo takiej sytuacji jest spore, skoro dla potrzeb ustalania składki zdrowotnej nie należy powiększać dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów przed 1 stycznia 2022 r. Na ten temat jednak art. 35 milczy, mówi jedynie o dochodzie.

Stąd pytanie SKwP. Podano w nim następujący przykład:

Przykład 2

W odpowiedzi na pytania zadane w przykładzie Ministerstwo Zdrowia napisało 20 marca 2023 r., że uregulowana w art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. możliwość niepowiększania dochodu o odpisy amortyzacyjne dokonane przed 1 stycznia 2022 r. znajdzie zastosowanie zarówno wtedy, gdy wartość sprzedaży środka trwałego jest wyższa od wartości początkowej, jak i wtedy, gdy wartość sprzedaży środka trwałego jest niższa niż wartość początkowa.

Prawodawca – jak tłumaczy Ministerstwo Zdrowia – „nie zawęził treści normy zawartej w art. 35 ustawy o zmianie K.s.h. do przypadku, w którym wartość sprzedaży środka trwałego jest wyższa od wartości początkowej (tj. braku straty na sprzedaży środka trwałego), a zatem norma ta znajdzie zastosowanie do obu powyższych przypadków”.

Sprzedaż samochodu osobowego

SKwP spytało też o sytuację, gdy sprzedawany jest samochód osobowy o wartości ponad 150 tys. zł, przez co ma zastosowanie art. 24 ust. 2a ustawy o PIT, a więc przepis, do którego nie odnosi się art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. Czy wówczas również dochód/strata ze sprzedaży nie są powiększane o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przed 1 stycznia 2022 r.?

Tak – odpowiedziało Ministerstwo Zdrowia. Wskazało, że „art. 24 ust. 2a ustawy o PIT odwołuje się do dochodu albo straty, o której mowa w art. 24 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy, przy czym do dochodu ustalonego z uwzględnieniem tego przepisu ustawy o PIT odwołuje się także art. 35 ustawy o zmianie K.s.h.”.

W konsekwencji – jak podsumowuje resort zdrowia – przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia samochodu osobowego.

Przy księgach rachunkowych

Odniesienie się w art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. wyłącznie do art. 24 ust. 2 ustawy o PIT jest przyczyną także innego problemu. Otóż art. 24 ust. 2 dotyczy podatników prowadzących księgi przychodów

i rozchodów. A co z podatnikami prowadzącymi księgi rachunkowe? Do nich odnosi się art. 24 ust. 1 ustawy o PIT, do którego z kolei nie odwołuje się art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. Czyżby więc podatnicy ci ustalali dochód dla celów składki zdrowotnej na innych zasadach?

Nie – odpowiedział Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2023 r. (sygn. WPI/200000/43/1307/2022). Potwierdził, że te same zasady odnoszą się do ustalania dochodu dla celów składki zdrowotnej, niezależnie od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy księgi rachunkowe. Zgodził się z pytającym, że celem ustawodawcy nie było inne traktowanie podatników ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg.

Co ze sprzedażą w 2023 r.

We wspomnianej odpowiedzi dla SKwP resort zdrowia odniósł do sprzedaży środków trwałych w 2022 r., bo tego dotyczyło pytanie. Nie oznacza to jednak, że jeżeli sprzedaż nastąpi w 2023 r. lub później, to nie będzie miał zastosowania art. 35 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. W przepisie tym mowa jest tylko o niepowiększaniu dochodu o odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r.

Niezależnie zatem od tego, kiedy środek trwały zostanie sprzedany (równie dobrze może to nastąpić w 2023 r., w 2024 r. lub później), dochodu z tego zbycia nie powiększa się – dla potrzeb ustalenia składki zdrowotnej – wyłącznie o odpisy amortyzacyjne dokonane przed 2022 r.

Zapomniano o remanencie

Pierwotnie przepisy o składce zdrowotnej nie odnosiły się również do różnic remanentowych. Groziło to tym, że jeśli na 31 grudnia 2021 r. firma miała towar o wartości np. 1 mln zł i sprzedałaby go w 2022 r. za 1,2 mln zł, to ustalając składkę zdrowotną, nie mogłaby wziąć pod uwagę remanentu sporządzonego na 1 stycznia 2022 r. W rezultacie płaciłaby składkę od przychodu ze sprzedaży, czyli w tym wypadku od 1,2 mln zł, mimo że dla celów podatkowych uwzględniłaby różnice remanentowe.

Niedopatrzenie to również naprawiono nowelizacją z 9 lutego 2022 r. W art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zdrowotnej zapisano ogólną zasadę, że dochód stanowiący podstawę wymiaru składki zdrowotnej jest ustalany m.in. z uwzględnieniem art. 24 ust. 1–2b ustawy o PIT. Oznacza to, że na potrzeby wyliczenia składki zdrowotnej uwzględnia się tzw. różnice remanentowe.

Inaczej jednak uregulowano to w odniesieniu do 2022 r. W art. 36 nowelizacji z 9 lutego 2022 r. napisano, że przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki zdrowotnej nie powiększa się dochodu o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT. W odpowiedzi z 20 marca 2023 r. na pytanie SKwP Ministerstwo Zdrowia wyjaśniło, że w świetle tych przepisów przy ustalaniu dochodu dla celów obliczania podstawy wymiaru składki zdrowotnej należnej za rok składkowy trwający od 1 lutego 2022 r. do 31 stycznia 2023 r. przedsiębiorcy:

a) powinni pomniejszyć dochód za rok 2022, jeżeli różnica remanentowa jest ujemna (remanent końcowy jest niższy od początkowego), albo

b) nie uwzględniać dodatniej różnicy remanentowej (remanent końcowy jest wyższy od początkowego).

W komunikacie opublikowanym na swojej stronie internetowej 17 lutego 2023 r. ZUS tłumaczy to następująco: „Jeśli remanent końcowy jest niższy od remanentu początkowego, oznacza to obniżenie dochodu, a tym samym i podstawy wymiaru składki. Przedsiębiorca może zatem uwzględnić to obniżenie w kontekście dochodu za grudzień 2022 r. przy rozliczeniu składki należnej za styczeń 2023 r. albo w kontekście rozliczenia rocznego, w którym pomniejszy dochód roczny za rok 2022.

W sytuacji gdy remanent końcowy jest wyższy od remanentu początkowego, dochód przyjmowany do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie jest powiększany o różnicę remanentową”.

Zasada ta – jak podkreśla ZUS – ma zastosowanie jedynie do obliczania składek za rok 2022.

Przykład 3

Przykład 4

Dwa razy koszt?

Powstaje pytanie, co dalej z tą różnicą (dodatnią)? SKwP w piśmie do resortu zdrowia zwróciło uwagę, że „z przepisów literalnie wynika, że ta różnica (koszty w niej zawarte) pomniejsza podstawę wymiaru składki po raz drugi, co byłoby nadzwyczaj korzystne dla przedsiębiorców”.

Sprawa ta wymaga – zdaniem księgowych – jednoznacznego stanowiska, ponieważ „podatnicy, którzy zwiększyli stan remanentu na koniec roku 2022 będą nadzwyczaj uprzywilejowani – o ile ZUS i organy podatkowe literalnie będą interpretować przepisy”.

W odpowiedzi na to pytanie MZ wyjaśniło, że obowiązujące przepisy nie dają „żadnych podstaw do tego, aby różnice remanentowe ustalone w kontekście danego roku kalendarzowego były uwzględniane przy obliczaniu dochodu za kolejny rok kalendarzowy. Dodatnia różnica remanentowa ustalona za rok 2022, która nie może zwiększyć dochodu ustalanego dla celów obliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne za tenże rok, pozostanie neutralna także dla ustalenia składki zdrowotnej należnej za 2023 r. Natomiast dodatnia różnica remanentowa ustalana w kontekście roku podatkowego 2023 będzie zwiększała dochód za ten rok przyjmowany do ustalenia podstawy wymiaru składki za rok składkowy trwający od 1 lutego 2023 r. do 31 stycznia 2024 r.”.

Co to oznacza w praktyce – tłumaczymy na przykładach:

Przykład 5

Przykład 6