Chociaż projekt zmian SLIM VAT 3 powinien wkrótce trafić do Sejmu, to niestety na większość modyfikacji będziemy musieli poczekać co najmniej o trzy miesiące dłużej, niż to było pierwotnie zapowiadane. Nie jest to dobra informacja m.in. dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów
Począwszy od 2014 r. podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), chociaż nie potrzebują bezwzględnie faktury sprzedawcy, by rozliczyć VAT naliczony, który rozpoznają w związku z wykazaniem i opodatkowaniem WNT, to jej brak w kolejnych miesiącach może pozbawić ich uprawnienia do dokonana odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie już sam VAT należny z tytułu WNT identyfikuje podatek naliczony (który przy zakupach związanych z czynnościami z prawem do odliczenia legitymuje podatnika do dokonania odliczenia), jednak jeżeli do końca trzeciego miesiąca, licząc od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego, podatnik nie uzyska takiego dokumentu, to w rozliczeniu za ten trzeci miesiąc musi dokonać zmniejszenia VAT naliczonego.
Przykład 1
Brak dokumentu od kontrahenta
Podatnik kupił towar od niemieckiego kontrahenta. Towar jest przemieszczany z Niemiec do Polski. Przed dostawą polski nabywca zapłacił dostawcy 100 proc. ceny. Towar został dostarczony w lutym. Pomimo monitów nabywcy dostawca nie dostarczył faktury potwierdzającej dokonaną dostawę. Wobec braku faktury nabywca rozpoznał i opodatkował WNT 15 marca. W JPK_V7M za marzec podatnik wykazał VAT należny i naliczony z tytułu WNT. Niestety, dostawca nadal nie dostarczył nabywcy faktury. W konsekwencji tego w JPK_V7M za czerwiec polski nabywca musiał dokonać zmniejszenia kwoty VAT naliczonego o kwotę, która uprzednio została rozliczona w JPK_V7M za marzec w ramach opodatkowania WNT.
W takiej sytuacji podatnik odzyskuje prawo do rozliczenia VAT naliczonego wraz z późniejszym otrzymaniem faktury dokumentującej dokonaną na jego rzecz dostawę, którą sklasyfikował jako WNT. Przypomnijmy, że w przeszłości odliczenie po późniejszym otrzymaniu faktury było dokonywane na bieżąco, w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W wyniku nowelizacji SLIM VAT 2 (tj. ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe; Dz.U. poz. 1626) wprowadzona została jednak zasada, według której ponowne odliczenie jest dokonywane poprzez korektę historyczną i zwiększenie VAT naliczonego za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Zatem nie dość, że podatnik jest czasowo pozbawiany możliwości odliczenia VAT, to odzyskawszy takie prawo, musi dokonać korekty historycznej. Zdaniem resortu finansów jest to rozwiązanie zgodne z prawem unijnym.
Przykład 2
Konieczność korekty JPK_V7M
Podatnik kupił towar od niemieckiego kontrahenta. Towar jest przemieszczany z Niemiec do Polski. Przed dostawą polski nabywca zapłacił dostawcy 100 proc. ceny. Towar został dostarczony w lutym. Pomimo monitów nabywcy dostawca nie dostarczył faktury potwierdzającej dokonaną dostawę. Wobec braku faktury nabywca rozpoznał i opodatkował WNT 15 marca. W JPK_V7M za marzec podatnik wykazał VAT należny i naliczony z tytułu WNT. Niestety, dostawca nadal nie dostarczył nabywcy faktury. W konsekwencji w JPK_V7M za czerwiec polski nabywca musiał dokonać zmniejszenia kwoty VAT naliczonego o kwotę, która uprzednio została rozliczona w JPK_V7M za marzec w ramach opodatkowania WNT. W październiku podatnik w końcu zdołał pozyskać fakturę od dostawcy (na szczęście wystawioną po 15 marca). Jednak aby odliczyć VAT, podatnik musiał skorygować JPK_V7M za marzec.
Obecna treść przepisów może prowadzić do sytuacji wręcz absurdalnych, bo np. otrzymawszy fakturę w czwartym miesiącu – przed terminem do złożenia JPK_V7M za trzeci miesiąc – podatnik i tak musi dokonywać bieżącego obniżenia i korekty historycznej.
Przykład 3
Faktura otrzymana po czterech miesiącach
Podatnik kupił towar od niemieckiego kontrahenta. Towar jest przemieszczany z Niemiec do Polski. Przed dostawą polski nabywca zapłacił dostawcy 100 proc. ceny. Towar został dostarczony w lutym. Pomimo monitów nabywcy dostawca nie dostarczył faktury potwierdzającej dokonaną dostawę. Wobec braku faktury nabywca rozpoznał i opodatkował WNT 15 marca. W JPK_V7M za marzec podatnik wykazał VAT należny i naliczony z tytułu WNT. Nabywca otrzymał od dostawcy fakturę na początku lipca. Jednak w takiej sytuacji w JPK_V7M za czerwiec polski nabywca musiał dokonać zmniejszenia kwoty VAT naliczonego (o kwotę, która uprzednio została rozliczona w JPK_V7M za marzec w ramach opodatkowania WNT) i jednocześnie skorygować JPK_V7M za marzec, by zwiększyć w tym rozliczeniu kwotę VAT o wartość podatku naliczonego, która pomniejszyła odliczany podatek w JPK_V7M za… czerwiec.
W praktyce mogą się pojawiać jeszcze inne perturbacje, np. gdy po czasie okaże się, że otrzymana faktura została wystawiona w miesiącu dostawy, gdyż wówczas to data jej wystawienia, a nie 15. dzień następnego miesiąca, wyznaczyła moment powstania obowiązku podatkowego – a w wyniku tego zmianie uległy również okresy objęte korektą.
Czy polskie przepisy są zgodne z unijnymi
Dzisiaj obowiązujące regulacje przesądzają o tym, że jeżeli podatnik rozliczający WNT nigdy nie dostanie od sprzedawcy faktur, wówczas definitywnie zostanie pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego – a podkreślmy, że chodzi o podatek, który wynika z VAT należnego rozpoznanego przez samego, tego właśnie podatnika. W żadnym bowiem z dzisiaj obowiązujących przepisów prawodawca nie wprowadza mechanizmu, który pozwoliłby podatnikowi dokonującemu WNT na zachowanie prawa do odliczenia (względnie do jego przywrócenia), jeżeli brakuje faktury sprzedaży wystawionej przez zagranicznego dostawcę towaru. Wobec tego legalność polskich regulacji musi budzić wątpliwości. Jak bowiem zwrócił uwagę sam resort finansów – w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (nr
UD411 w wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów), czyli SLIM VAT 3 – „W opinii TSUE państwa członkowskie mogą na podstawie art. 273 dyrektywy wdrożyć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Jednakże środki te nie mogą podważać neutralności VAT i wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów”.
Planowana zmiana
Wszystko wskazuje na to, że po nowelizacji SLIM VAT 3 wrócimy w tym obszarze do normalności fiskalnej i podatnik rozliczający WNT, który dopełnił obowiązku w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia wewnątrzunijnego i u którego zakupiony towar służy do wykonywania czynności z prawem do odliczenia, nie tylko rozliczy podatek naliczony, lecz także nie będzie musiał go zwracać, nawet jeżeli nigdy nie otrzyma faktury sprzedawcy. Zgodnie z projektem mają być bowiem derogowane zarówno przepisy nakazujące korektę zmniejszającą VAT naliczony ze względu na brak faktury, jak i te, które wskazują, w jaki sposób może zostać ponownie rozliczony podatek naliczony po otrzymaniu przez podatnika faktury wystawionej przez dostawcę.
Co robić do czasu uchwalenia nowelizacji
Problem w tym, że zgodnie z najnowszą wersją projektu (po konsultacjach społecznych) ww. ustawa (poza enumeratywnie wskazanymi przepisami, pośród których nie ma unormowań dotyczących VAT naliczonego z tytułu WNT), ma wejść w życie nie z początkiem 2023 r. – jak to było pierwotnie planowane – a dopiero od kwietnia 2023 r. Oznacza to, że przez ten czas podatnicy dokonujący WNT muszą dbać o to, aby ich dostawcy dostarczali im faktury potwierdzające dokonanie dostawy (co niestety nie zawsze jest łatwym zadaniem). Chociaż ten mechanizm korygujący ma zostać usunięty z ustawy, to sam projekt nie może stanowić zachęty do jego niestosowania w okresie, w którym jeszcze stosowne unormowania obowiązują. Nie mówimy tutaj bowiem o żadnej szczególnej okoliczności, jak np. orzeczenie TSUE, które potwierdzałoby niezgodność polskiego rozwiązania z prawem unijnym, wprost przeciwnie, resort finansów stara się uzasadniać prawo polskiego prawodawcy do stosowania takiego kontrowersyjnego rozwiązania.
Zważywszy na to, że ustawodawca usunie (wszystko na to wskazuje) również przepis identyfikujący zasadę korekty odzyskanego VAT po otrzymaniu faktury, warto zaznaczyć, że tym razem nie zapomniał o przepisie przejściowym (a przynajmniej na etapie projektu taki został przewidziany). Zgodnie z art. 12 ust. 2 projektu SLIM VAT 3, w przypadku gdy podatnik, w okresie obowiązywania przepisów nakładających taki obowiązek, pomniejszył kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT ze względu na brak faktury, wówczas po otrzymaniu takiego dokumentu będzie umocowany do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia (czyli okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Dodatkowo w projekcie wskazano, iż jeżeli trzeci miesiąc od końca miesiąca opodatkowania WNT przypadnie już po 31 marca 2023 r. (czyli już w nowym stanie prawnym), wówczas podatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty zmniejszającej. Jednak akurat takie zastrzeżenie moim zdaniem jest zbędne, gdyż brak obowiązku korekty będzie powodowany już tylko tym, że nie będzie do niej podstawy prawnej. Z innej strony przepis taki (a nawet sam zapis w projekcie) powinien stanowić przestrogę dla tych podatników, którzy zachęceni zapowiedzią zmiany chcieliby już w obecnym stanie prawnym zrezygnować z korekty VAT naliczonego od WNT pomimo braku faktury na koniec trzeciego miesiąca po zakończeniu okresu, w którym wykazali WNT. ©℗
