Zagadnienie prawne wyjaśnia Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy.
Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) świadczy głównie usługi w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowych, a dodatkowo – w prowadzonym przez siebie hotelu z restauracją – usługi restauracyjne i związane z zakwaterowaniem. Hotel wraz z restauracją działa nieprzerwanie od 2005 r. Spółka sprzedała 7 listopada 2022 r. hotel wraz z restauracją firmie X (podatnik VAT czynny) za 12 000 000 zł. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego. Po zbyciu hotelu spółka nie zamierza prowadzić dalszej działalności w zakresie usług związanych z zakwaterowaniem i restauracyjnych. Z kolei firma X planuje prowadzić działalność hotelowo-restauracyjną przy wykorzystaniu nabytych składników materialnych i niematerialnych (hotelu z restauracją). Hotel stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W jego skład wchodzi nieruchomość zabudowana budynkiem hotelu, w którym oprócz pokoi gościnnych znajdują się m.in.: recepcja, restauracja z barem, sale konferencyjne i okolicznościowe (bankietowe), części wspólne, lobby. Restauracja hotelowa jest dostępna zarówno dla gości hotelowych, jak i z zewnątrz. W hotelu organizowane są również przyjęcia okolicznościowe i bankiety. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą także ruchomości (tj. wyposażenie pokoi, sal konferencyjnych i bankietowych, biura, recepcji, restauracji i baru, kuchni) oraz zapasy związane z prowadzeniem bieżącej działalności hotelowej i restauracyjnej. W skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą także wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe składniki pozwalające na prowadzenie działalności hotelu, w szczególności: nazwa i marka; konta na portalach rezerwacyjnych; prawa i obowiązki wynikające z umów z biurami podróży; prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, w szczególności umów na dostawę mediów; baza klientów hotelu; nazwa domeny internetowej hotelu i funkcjonujące na domenie adresy e-mail; konto w systemie branżowym; wypracowane procedury w zakresie RODO; pozwolenia, koncesje i decyzje administracyjne związane z prowadzeniem działalności hotelowej, które będzie można przenieść w ramach transferu przedsiębiorstwa; potwierdzenia przeglądów Urzędu Dozoru Technicznego (kotłowni, kotła cieczowego, zbiornika ciśnieniowego, windy); wyciągi z ksiąg rachunkowych zawierających wycenę bilansową aktywów, wykaz wyposażenia oraz specyfikację towarów i materiałów (same księgi rachunkowe nie zostaną przekazane na rzecz nabywcy); kategoryzacja hotelu; pozwolenia sanepidu; inne składniki przedsiębiorstwa związane z prowadzeniem hotelu, z zastrzeżeniem składników wprost wskazanych jako niebędące przedmiotem transferu na nabywcę i takich, które z przyczyn prawnych nie mogą być przedmiotem transferu.
W skład sprzedawanego hotelu nie weszły:
– wierzytelności pieniężne sprzedającego (zobowiązania do zapłaty na rzecz sprzedającego dotyczące okresu sprzed zawarcia umowy sprzedaży, np. zapłaty za usługę wykonaną przez sprzedającego przed dniem zawarcia umowy sprzedaży itp.);
– środki pieniężne zgromadzone w kasie sprzedającego oraz na wszelkich jego rachunkach bankowych, w tym także rachunkach notarialnych depozytowych;
– rachunki bankowe sprzedającego;
– uprawnienia do korzystania z oprogramowania/licencji (jeżeli warunki wiążącej sprzedającego umowy licencyjnej nie przewidują automatycznego przeniesienia praw z niej wynikających wraz z przeniesieniem własności rzeczy/nośnika oprogramowania/sprzętu, z którymi oprogramowanie jest związane lub przy pomocy których korzysta się z oprogramowania, ani nie zezwalają na przeniesienie praw wynikających z umowy licencyjnej bez zgody licencjodawcy lub innego podmiotu);
– koncesja na sprzedaż alkoholu.
Pracownicy hotelu zatrudnieni na podstawie umowy o pracę z mocy prawa stali się pracownikami nabywcy, tj. firmy X. Pomiędzy Y a X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rokiem podatkowym Y jest rok podatkowy, a właściwa dla niej jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Spółka rozlicza VAT oraz zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka Y powinna rozliczyć VAT oraz CIT od transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. hotelu wraz z restauracją)? ©℗
VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym należy zaznaczyć, że użyte art. 6 pkt 1 ustawy o VAT sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Takie podejście prezentują też organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r. , nr 0114-KDIP1-1.4012.473.2022.4.AWY, możemy przeczytać: „Należy podkreślić, że skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie VAT definicji legalnej pojęcia transakcja zbycia, to oznacza to, że nie jest istotna forma, w jakiej owo zbycie następuje, lecz samo zadysponowanie w taki sposób, że dochodzi do zmiany podmiotu władającego zbywalnym składnikiem majątku lub majątkiem”.. Ze względu na szczególny charakter art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. I tak w myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Uwaga! Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 k.c.).
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.239.2022.3.JSU: „Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa» powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie», a więc w ramach prowadzonej działalności, i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, bowiem musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach – takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w (…) art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.
Uwaga! Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji (tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe) ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.
Rozumiem, że sprzedany hotel spełnia ww. warunki pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku sprzedaż hotelu z restauracją – jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa – nie podlega opodatkowaniu VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.405.2022.2.MC).
Sprzedaż hotelu nie powinna być ani dokumentowana fakturą, ani wykazywana w JPK_V7M.
W związku ze sprzedażą hotelu po stronie spółki Y nie powstaje także obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczącego składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1–8 ustawy o VAT jest bowiem dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Obowiązek ewentualnych korekt podatku naliczonego związanego ze zbytym hotelem (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) będzie zatem dotyczył nabywcy, tj. firmy X. ©℗
CIT
Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego (art. 4a pkt 3 ustawy o CIT), a zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16: „Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego, należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11). Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT”.
W analizowanej sprawie należy uznać, że hotel także na gruncie CIT stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje u spółki powstanie przychodu podatkowego.
Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do powstania przychodu w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (zawierający zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych) nie odnosi się w żaden sposób do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym transakcje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie CIT powinny być kwalifikowane i rozpatrywane z wykorzystaniem ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego, tj. art. 12 i 14 ustawy o CIT. W związku z tym w omawianej sprawie w szczególności nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia ceny sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym dla praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, jak również odrębnego kwalifikowania części przychodów z tytułu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, oraz przychodów innych niż zyski kapitałowe. Zatem przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być rozpoznany przez spółkę w całości jako przychód osiągnięty z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT – niezależnie od okoliczności, czy przedmiotem zbycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłyby prawa autorskie, licencje oraz know-how, które mogłyby zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.166.2020.1.AG).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tak szeroka definicja przychodów powoduje, że także otrzymana zapłata za sprzedaż, czyli cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy.
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT, a zatem podatek należny nie wystąpi. Przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci hotelu będzie dla spółki cena sprzedaży, tj. 12 000 000 zł. Zakładam, że odpowiada ona wartości rynkowej hotelu.
Na potrzeby ustalenia przychodu pominięta została kwestia ewentualnych przejętych przez nabywcę (tj. firmę X) długów i wierzytelności dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestie te znajdą się poza schematem rozliczenia ze względu na brak szczegółowych danych w stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).
Momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest dzień przejścia własności przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na nabywcę. Wtedy bowiem nastąpi wydanie zbywanego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na rzecz nabywcy. Okoliczność ta (wydanie rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest okolicznością, z której wystąpieniem powołany wcześniej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wiąże powstanie przychodu. Data otrzymania zapłaty za sprzedane przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma wpływu na moment uzyskania przychodu, bowiem sposób i termin zapłaty ustalonej w umowie sprzedaży może być dowolnie kształtowany przez strony umowy (zob. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 9 września 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.166.2020.1.AG). W analizowanej sprawie przychód ze sprzedaży hotelu powstał więc w dacie jego sprzedaży, tj. 7 listopada 2022 r.
Przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być pomniejszony o poniesione koszty uzyskania przychodów. W szczególności kosztem zyskania przychodów będzie nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (m.in. budynek, budowle, grunt, urządzenia, wyposażenie). Inne składniki majątku (np. zapasy) będą mogły być potrącone w koszty jedynie w sytuacji, gdy z uwagi na zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów jeszcze nie zostały w nie odniesione. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak wysokość ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, a zatem zostaną one pominięte w schemacie rozliczenia.
Na potrzeby schematu rozliczenia przyjęte zostanie, że przychody ze sprzedaży hotelu odpowiadają dochodowi z jego sprzedaży. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem CIT od sprzedaży hotelu wyniesie 2 280 000 zł (19 proc. x 12 000 000 zł).
Należy dodać, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Co ważne, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem jeżeli w zorganizowanej części przedsiębiorstwa (hotelu) na moment sprzedaży były jeszcze niezamortyzowane w pełni środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (podlegające amortyzacji), to ostatniego odpisu amortyzacyjnego od tych składników majątku trwałego spółka może dokonać za listopad 2022 r. Od grudnia 2022 r. te składniki majątku trwałego nie mogą być już amortyzowane przez spółkę. ©℗
PCC
Ustawa o VAT w art. 6 pkt 1 wprost wyłącza z opodatkowania VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z tym transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4, art. 1a pkt 5 i 7, art. 2 ust. 4 ustawy o PCC). Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC zobowiązanym do zapłaty PCC od umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (hotelu) jest nabywca (firma X), dlatego kwestia ta jest tylko sygnalizowana i zostanie pominięta w schemacie rozliczenia.
Schemat rozliczenia sprzedaży hotelu* ©℗
1. JAKI PODATEK:
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi (sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT).
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym; brak obowiązku korekty podatku naliczonego od składników zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
CIT:
Przychody: 12 000 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie uwzględnione w schemacie rozliczenia (brak informacji w stanie faktycznym).
Dochód: 12 000 000 zł
Podatek: 2 280 000 zł (12 000 000 zł x 19 proc.)
PCC: obowiązek zapłaty PCC spoczywa na nabywcy.
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: nie wykazujemy transakcji w JPK_V7M za listopad 2022 r.
CIT: spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, jednak przy obliczaniu zaliczki za listopad 2022 r. oraz w zeznaniu CIT-8 za 2022 r. powinna uwzględnić przychody ze sprzedaży hotelu, tj. 12 000 000 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI:
CIT-8: 31 marca 2023 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 22 i 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
art. 4a pkt 3 i 4, art. 7 ust. 1, art. 7b ust. 1, art. 12, art. 14, art. 16e, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812)
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4, art. 1a pkt 5 i 7, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 551, art. 552 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360)
