Nasze biuro rachunkowe rozlicza Y sp. z o.o., która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nasz klient świadczy usługi transportowe (krajowy i międzynarodowy przewóz towarów środkami transportu samochodowego). Jeden z członków trzyosobowego zarządu spółki Y prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w zakresie świadczenia tych usług. Spółka Y i członek zarządu podpisali 20 czerwca 2022 r. umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług spedycyjnych, które członek zarządu – jako odrębna firma – będzie wykonywać osobiście albo przy pomocy zatrudnionych pracowników.
TEMAT: Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi
PROBLEM: Czy istniejące powiazania wpływają na prawo do zaliczenia wydatków do kosztów oraz odliczenia podatku naliczonego
Umowa ta nie obejmuje żadnych usług zarządzania i jej zakres jest inny, niż miałaby umowa w ramach stosunku pracy. Zakres czynności określony umową o świadczenie usług spedycyjnych nie będzie się pokrywać z czynnościami wykonywanymi przez członka zarządu w ramach zawartej umowy o pracę (odpowiada on za sprawy kadrowe) i pełnieniem funkcji członka zarządu spółki Y. Charakter czynności wykonywanych przez spedytora ogranicza się wyłącznie do tych związanych z obsługą wysyłki oraz odbioru towarów. Członek zarządu nie jest udziałowcem spółki Y. Pierwsza usługa spedycyjna została wykonana przez firmę członka zarządu 27 czerwca 2022 r. Została ona nabyta przez Y w związku z realizacją krajowej usługi transportowej dla firmy X (transport towarów z Poznania do Krakowa – usługa opodatkowana według 23-proc. stawki VAT). Usługa transportowa na rzecz firmy X została wykonana przez spółkę również 27 czerwca 2022 r. Na udokumentowanie wykonanej usługi spedycyjnej członek zarządu wystawił 27 czerwca 2022 r. fakturę na kwotę 1000 zł neto plus VAT 230 zł (z 14-dniowym terminem płatności), co odpowiada wartości rynkowej tej usługi. Spółka Y otrzymała tę fakturę 27 czerwca 2022 r. i opłaci ją w terminie płatności na rachunek usługodawcy (tj. firmy członka zarządu) figurujący na białej liście podatników VAT (w mechanizmie podzielonej płatności). Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne na zasadach ogólnych. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a właściwa dla niej stawka CIT wynosi 19 proc. Jak spółka Y powinna rozliczyć w VAT oraz CIT przy nabyciu usług spedycyjnych wykonanych przez firmę jej członka zarządu?
CIT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie wydatki na nabycie usług spedycyjnych od firmy prowadzonej przez członka zarządu:
- są poniesione przez podatnika (tj. spółkę Y);
- są definitywne, tj. mają charakter bezzwrotny;
- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- zostały właściwie udokumentowane.
W celu ustalenia, czy mogą stanowić dla Y koszt uzyskania przychodów, pozostaje zatem sprawdzić, czy zaliczeniu tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się art. 16 ustawy o CIT. Przedmiotowe usługi spedycyjne są nabywane od członka zarządu, który prowadzi indywidualną działalność gospodarczą (w zakresie usług spedycyjnych) i dokumentuje świadczone usługi fakturą. Przy czym zakres czynności określony umową o świadczenie usług spedycyjnych nie pokrywa się z czynnościami wykonywanymi przez członka zarządu w ramach zawartej umowy o pracę i pełnieniem funkcji członka zarządu spółki Y, który odpowiada w niej za sprawy kadrowe. [ramka] Ponadto członek zarządu nie jest wspólnikiem (udziałowcem) spółki Y.
Zarząd w spółce z o.o.
Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 par. 1 k.s.h.). Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204 par. 1 k.s.h.). Każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki (art. 208 par. 3 k.s.h.).
W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 par. 1 k.s.h.). Chodzi tutaj o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu – zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji. W pierwszym przypadku dotyczy to przede wszystkim umowy o pracę, umowy zlecenia czy umowy o zarządzanie spółką. Nie jest wykluczone zawieranie umów, które wiązać się będą z pewnymi zobowiązaniami wspólnika jednocześnie pełniącego funkcję członka zarządu.
Członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi, ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej w przypadku posiadania przez członka zarządu co najmniej 10 proc. udziałów lub akcji tej spółki albo prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu (art. 211 par. 1 k.s.h.). Zakaz działalności konkurencyjnej polega na zabronieniu dokonywania wszelkich czynności stanowiących zachowanie, które należy uznać za godzące w interesy spółki. Nie chodzi o wszelkie czynności, ale tylko takie, które wiążą się z konkurencyjnym współdziałaniem na rynku. Działalność konkurencyjna może mieć dwa aspekty: zajmowanie się interesami konkurencyjnymi lub uczestniczenie w spółce konkurencyjnej. Zajmowanie się interesami konkurencyjnymi dotyczy wszelkich działań, które nie wiążą się z uczestniczeniem w wymienionych spółkach i osobach prawnych i dotyczą np. przedsiębiorcy jednoosobowego, podjęcia czynności jako fundator, członek spółdzielni itp.
Zatem, co do zasady, spółka prawa handlowego (np. spółka z o.o.) może zawierać umowy o świadczenie usług z członkami zarządu, w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej. Ważne jest jednak, aby umowa i wynikające z niej postanowienia nie naruszały przepisów innych ustaw. Zakres obowiązków wynikających z tych umów nie może również pokrywać się z obowiązkami wynikającymi z zawartych już ze spółką umów, na podstawie których pełni funkcje w zarządzie spółki. ©℗
I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego ( art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członek zarządu nie jest wspólnikiem spółki Y, a zatem nie ma potrzeby analizowania tego przepisu.
Ponadto nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT). Ani w ustawie o CIT, ani w k.s.h. nie przewidziano definicji organu stanowiącego osoby prawnej. W praktyce przez organy te rozumie się organy władne podejmować decyzje w sprawach spółki, w tym dotyczące jej funkcjonowania oraz powoływania i odwoływania jej organów wykonawczych. Organem stanowiącym będzie zatem odpowiednio: zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy w spółce z o.o. lub w spółce akcyjnej, walne zgromadzenie członków (zebranie przedstawicieli) w spółdzielniach, walne zebranie członków w stowarzyszeniach itp. Co istotne, od organów stanowiących należy odróżnić organy wykonawcze osób prawnych, w tym zwłaszcza ich organy zarządcze. Dlatego też wydatki ponoszone na rzecz członków zarządu nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, ponieważ zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym. Zatem także art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.127.2021.7.KL).
W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione przez spółkę z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług spedycyjnych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez członka zarządu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Usługi świadczone przez osobę będącą jednocześnie członkiem zarządu w spółce w zakresie usług spedycyjnych pozostają bez wpływu na możliwość zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Są to bowiem funkcje odrębne od tych, które wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu wynikających z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Przy czym należy zaznaczyć, że spółce Y będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy członka zarządu dokumentującej usługi spedycyjne (wyjaśnione to jest szczegółowo w części dotyczącej VAT). Z tego powodu – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT – podatek naliczony wynikający z tej faktury w kwocie 230 zł nie będzie kosztem uzyskania przychodów, a będzie nim jedynie kwota netto wynikająca z tej faktury, tj. 1000 zł.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapłata za nabyte usługi spedycyjne nastąpi na rachunek bankowy usługodawcy (tj. firmy członka zarządu) figurujący na białej liście podatników VAT (w mechanizmie podzielonej płatności). Zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie sprzeciwia się więc art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.
Zatem wydatki na nabycie przedmiotowej usługi spedycyjnej w kwocie netto, tj. 1000 zł, będą mogły zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje ustalić, w jakim momencie Y może dokonać potrącenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowego wydatku. I tak ustawa o CIT rozróżnia m.in. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Usługa spedycyjna została nabyta przez Y w związku z realizacją krajowej usługi transportowej dla firmy X (transport towarów z Poznania do Krakowa), dlatego poniesione wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zaś zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W analizowanej sprawie usługa transportowa na rzecz firmy X (w związku z realizacją, w której została nabyta usługa spedycyjna) została wykonana przez spółkę 27 czerwca 2022 r., a więc przychody z realizacji tej usługi na rzecz firmy X powstały 27 czerwca 2022 r., tj. w dacie wykonania tej usługi (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Zatem wydatki na nabycie usług spedycyjnych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania tych przychodów, tj. w 2022 r. Co ważne, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania wyjątki wskazane w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. Spółka Y w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2022 r. może więc zaliczyć 1000 zł (kwota ta może być uwzględniona przy obliczaniu zaliczki na CIT za czerwiec 2022 r.).
Z uwagi na to, że transakcja jest dokonywana z podmiotem powiązanym, spółka powinna przeanalizować, czy będą jej dotyczy obowiązki z zakresie cen transferowych, w szczególności dotyczące sporządzenia dokumentacji cen transferowych (zob. art. 11a–11t ustawy o CIT). Niestety na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie można tego ustalić.
VAT
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi spedycyjne zostały nabyte w związku z realizacją usługi transportowej wykonywanej na rzecz firmy X (opodatkowanej według stawki 23 proc.). Tak więc pomiędzy nabytą usługą spedycyjną a działalnością opodatkowaną występuje bezpośredni związek i w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej usługi.
Oczywiście prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwać po warunkiem, że nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jest zarejestrowana jako podatek VAT czynny, a zatem odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że pozostałe wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania. Dodać tutaj należy, że – jak zostało to wskazane w części dotyczącej CIT – możliwe jest zawarcie umowy przez spółkę kapitałową z członkiem zarządu, a zatem nie zachodzi z tego powodu nieważność takiej umowy.
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanej faktury wynosi 230 zł. Zatem spółka Y może odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej od firmy członka zarządu faktury dokumentującej zakup przedmiotowych usług spedycyjnych w kwocie 230 zł.
Pozostaje więc już tylko ustalić, w rozliczeniu za jaki okres spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. I tak zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Od nabytej usługi spedycyjnej obowiązek podatkowy powstał zgodnie z regułą określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Skoro usługa spedycyjna została wykonana 27 czerwca 2022 r., to zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w rozliczeniu za czerwiec 2022 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka otrzymała tę fakturę 27 czerwca 2022 r., dlatego odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za czerwiec 2022 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że spółka odliczy podatek naliczony w rozliczeniu za czerwiec 2022 r., a więc nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcy. Zatem w JPK_V7M za czerwiec 2022 r. spółka Y ma prawo odliczyć podatek naliczony od nabycia usługi spedycyjnej w wysokości 230 zł. Podatek naliczony należy ująć w JPK_V7M na podstawie otrzymanej faktury, która powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży JPK_V7M(2) z oznaczeniem „TP”. Symbol ten dotyczy bowiem istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (par. 10 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b rozporządzenia w sprawie JPK VAT). I tak w myśl art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez powiązania (między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą) rozumie się m.in. powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Z kolei przez podmioty powiązane w świetle art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT należy uważać m.in. członka zarządu spółki kapitałowej i tę spółkę kapitałową (art. 11a ust. 1 pkt 4, pkt 5, ust. 2–4 ustawy o CIT).
Pozostałe oznaczenia procedur, kody GTU oznaczenia w polu TypDokumentu, nie znajdą zastosowania – pola ich dotyczące pozostają puste. Dotyczy to także kodu GTU_13, który, stosownie do par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie JPK_VAT dotyczy świadczenia usług transportowych i gospodarki magazynowej (PKWiU 49.4, 52.1), ale nie usług spedycyjnych.
Podatek naliczony należy ująć w polach JPK_VAT dotyczących nabycia pozostałych towarów i usług. I tak wartość netto nabycia (1000 zł) trzeba wykazać w polach: K_42 (Ewidencja) i P_42 (Deklaracja), a podatek naliczony do odliczenia (230 zł) w polach: K_43 (Ewidencja) i P_43 (Deklaracja).
Schemat rozliczenia nabycia usług spedycyjnych od członka zarządu* ©℗
1. JAKI PODATEK
CIT:
Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 1000 zł
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi
Kwota nabycia netto: 1000 zł
Podatek naliczony: 230 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale przy obliczaniu zaliczki za czerwiec 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. powinna uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie tych usług w wysokości 1000 zł.
VAT: W JPK_V7M(2) należy wykazać 1000 zł jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42; a 230 zł jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
CIT-8: 31 marca 2023 r.
JPK_V7M: 25 lipca 2022 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 11a–11t, art. 12 ust. 3a, art. 15, art. 15d ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265)
art. 15, art. 19a ust. 1, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 86, art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. c, par. 10 ust. 4 pkt 3, ust. 4a i ust. 4b rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 201 par. 1, art. 204 par. 1, art. 208 par. 3, art. 210 par. 1, art. 211 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 807)
