W ramach tarczy 4.0 podatnicy zyskali możliwość ujęcia w kosztach podatkowych kosztu wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na przeciwdziałanie COVID-19 oraz dla placówek oświatowych. Szkopuł w tym, że sposób sformułowania tych przepisów utrudnia ustalenie, jaki był rzeczywisty cel prawodawcy
Już w trakcie pierwszej fali epidemii koronawirusa wprowadzono zachęty dla podatników (co ważne – nie tylko przedsiębiorców), by ci sięgnęli do kieszeni i niezwłocznie wsparli służbę zdrowia. Prawodawca uwzględnił przy tym, że: bis dat, qui cito dat (dwa razy daje, kto szybko daje), i postanowił premiować tych, którzy byli nie tylko hojni, lecz także nie zwlekali ze wsparciem. Otóż podatnik może odliczyć od dochodu – a jeśli sam opłaca zaliczki, to mógł dokonać odliczenia już w trakcie roku – 200 proc. wartości darowizny, jeśli przekazał ją (oczywiście podmiotowi i na cel określony w ustawie podatkowej) w okresie od początku roku do końca kwietnia 2020 r. Z kolei darowizna przekazana w maju pozwala na odliczenie 150 proc. jej wartości, a w miesiącach czerwiec–wrzesień – nie była już dodatkowo premiowana – umożliwia podatnikowi pomniejszenie o jej wartość swojego dochodu.
Odpowiedź na drugą falę koronawirusa
Przypominamy o tych rozwiązaniach nie tylko ze względu na to, że niebawem większość podatników będzie dokonywała rozliczenia rocznego, lecz również z uwagi na to, że premia powróci w związku z nowelizacją uchwaloną przez Sejm 28 października 2020 r. (w dniu oddawania tego numeru do druku Senat jeszcze nie zakończył prac nad nowelizacją). W efekcie podatnicy, którzy przekażą darowiznę na walkę z COVID-19 (na warunkach niemal identycznych jak wiosną) w okresie od początku października do końca grudnia 2020 r., znów skorzystają z możliwości odliczenia 200 proc. darowizny, a ci, którzy zdecydują się na taki krok w I kw. 2021 r., dla potrzeb odliczenia powiększą darowaną kwotę o 50 proc., natomiast przekazujący stosowną darowiznę od kwietnia 2021 r. pomniejszą dochód o to, co darowali.
Nie tylko pieniądze
Zarówno darowizna przekazana ze względu na pierwszą falę, jak i odliczana na podstawie nowelizacji nie musi mieć postaci pieniężnej. Co ważne, darowizny rzeczowe nie ograniczają możliwości dokonania odliczenia tylko do tych przypadków, w których przekazywane są wyłącznie środki ochrony, płyny dezynfekujące czy inne świadczenia o charakterze medycznym itp. Odliczone mogą być również darowizny, których przedmiotem są inne świadczenia, pod warunkiem jednak że służą przeciwdziałaniu COVID-19.
Wsparcie dla placówek oświatowych
Nie tylko darowizny na walkę ze skutkami SARS-CoV-2 pozwalają na odliczenia od dochodu i skorzystanie z dodatkowej premii. Jeżeli chodzi o wartości odliczeń, w tym sposoby naliczania premii podatkowej, w identyczny sposób uregulowane zostały darowizny „oświatowe”. Z tym zastrzeżeniem, że w ich przypadku jednym z warunków uzyskania prawa do odliczenia jest, aby przedmiotem darowizny były komputery przenośne będące laptopami lub tabletami. Co więcej muszą one być kompletne, zdatne do użytku i wyprodukowane nie wcześniej niż trzy lata przed dniem ich przekazania.
Odpowiednie stosowanie przepisów
W przypadku obu rodzajów darowizn prawodawca wskazał na odpowiednie zastosowanie niektórych regulacji dotyczących darowizn odliczanych na podstawie „zwykłych przepisów” w ramach limitów – odpowiednio 6 proc. lub 10 proc. dochodów. W związku z tym jednym z warunków zastosowania odliczenia jest, aby wydatki na cele uprawniające do odliczenie darowizny od dochodu nie zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Przy czym odpowiednio stosowany art. 18 ust. 1k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565; dalej: ustawa o CIT) wskazuje, że odliczenie darowizny nie jest możliwe wówczas, gdy podatnik dokonał zaliczenia wartości darowizny do kosztów konkretnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, a z kolei w art. 26 ust. 13a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1565; dalej: ustawa o PIT) chodzi ogólnie o to, że nie mogą one być kosztem.
Zastrzeżenie z ustawy o CIT jest o tyle nieracjonalne, że poprzez zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 tego aktu kosztem mogą być opłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej oraz koszt wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, objętych odrębnym zwolnieniem w VAT i przekazanych organizacjom pożytku publicznego. Należałoby zastanowić się, jak daleko „odpowiednio” ma być stosowany art. 18 ust. 1k ustawy o CIT do darowizny antycovidowej i oświatowej – bo biorąc pod uwagę warunki, jakie muszą być spełnione, aby te darowizny podlegały odliczeniu, to w ich przypadku art. 18 ust. 1k po prostu nie może mieć zastosowania. Można tylko domyślać się, że intencją prawodawcy było to, aby zarówno podatnicy PIT, jak i CIT nie odliczali od dochodu tych darowizn, które wygenerowały już u nich koszty. W takim ujęciu zdaje się to być logiczne i wpisywać w ogólną zasadę rozliczania darowizn w podatkach dochodowych.
Możliwość rozliczenia kosztów źródłem wątpliwości
Niestety nie można jednak mieć pewności, czy istotnie tak jest. Wszystko przez art. 52z ustawy o PIT i art. 38r ustawy o CIT, które zostały wprowadzone w ramach tarczy 4.0 (Dz.U. z 2020 r. poz. 1086). Na ich podstawie podatnicy zyskali możliwość ujęcia w kosztach podatkowych kosztu wytworzenia lub ceny nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn na walkę z COVID-19 i oświatowej, przekazanych w terminie od 1 stycznia 2020 r. do 30 września 2020 r. (w ramach najnowszej nowelizacji termin będzie przedłużony do końca miesiąca odwołania stanu epidemii COVID-19) podmiotom i na cele, o których mowa w przepisach normujących odliczenie takich darowizn od dochodu, o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.
W konsekwencji trudno jest ustalić, jaka jest funkcja regulacji wskazujących na możliwość rozliczenia kosztów. Wydaje się, że chodzi tutaj o dodatkowe premiowanie podatników, którzy przekazując darowiznę w innej postaci niż pieniężna, są dodatkowo premiowani kosztami. Zastrzeżenie, że koszt podatkowy występuje, o ile koszt wytworzenia lub cena nabycia nie zostały ujęte w rachunku podatkowym poprzez amortyzację, zdaje się potwierdzać, że amortyzacja może pozostać w kosztach.
O tym, że prawodawca nie wyklucza, iż podatnik rozliczy koszty niezależnie od tego, że dokonał odliczenia darowizny, świadczy również użyte sformułowanie wskazujące, iż chodzi o: „koszty wytworzenia lub cenę nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn”, a nie: „które mogłyby być przedmiotem darowizny” czy „o których mowa w”.
Dodatkowo warto przypomnieć, że w przypadku darowizny rzeczowej jej wartość ustalana jest jako wartość rynkowa przekazywanego przedmiotu. Szczególne premiowanie darowizn rzeczowych (w porównaniu z pieniężnymi) miałoby swoje uzasadnienie. Wystarczy sięgnąć pamięcią do wiosennego etapu pandemii, by przypomnieć sobie akcje szycia maseczek itp. Wówczas powszechna bowiem była obawa nie tylko o niedostatek zasobów pieniężnych, lecz także że na rynku zabraknie środków ochrony, dezynfekcji, sprzętu medycznego (w tym respiratorów) czy komputerów przenośnych. Biorąc to wszystko pod uwagę, nie byłoby zatem niczym szokującym to, że prawodawca w przypadku tego rodzaju darowizn zgodził się nie tylko na odliczenie (czasami nawet 200 proc.), ale dodatkowo jeszcze na rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na wytworzenie lub nabycie tego rodzaju rzeczy.
Pożądana interwencja ustawodawcy
Moim zdaniem właśnie tak należy postrzegać art. 38r ustawy o CIT oraz art. 52z ustawy o PIT. Szkopuł w tym, że w tej sytuacji całkowicie nieracjonalne jest wskazanie przy tego typu darowiznach na regulacje, które warunkują możliwość skorzystania z odliczenia tym, że wydatki poniesione na nabycie przedmiotu darowizny nie zostały zaliczone do kosztów. Mam nadzieję, że jest to kolejny wypadek przy pracy, tzw. efekt pospiesznej legislacji. Problem jednak w tym, że niebawem podatnicy (a przynajmniej większość z nich) będą sporządzać i składać rozliczenia roczne. Dobrze by było, aby prawodawca niezwłocznie dokonał stosownej modyfikacji – zgodnie ze swoimi intencjami – art. 52n i 52x ustawy o PIT oraz art. 38g i 38p ustawy o CIT (usuwając nieracjonalne w tej sytuacji odesłanie) albo art. 52z ustawy o PIT i art. 38r ustawy o CIT, tak aby ich treść była jednoznaczna.
Snucie domysłów co do intencji ustawodawcy w tej sytuacji nie jest najlepszym wyjściem. Cały czas musimy bowiem pamiętać o tym, że gdy już będziemy mieli za sobą epidemię i wsparcie podatników w walce z COVID-19 czy w organizacji zdalnego nauczania będzie wspomnieniem, to aż do przedawnienia możliwe będzie dokonywania weryfikacji poprawności odliczeń. Z kolei jeżeli powołane regulacje uprawniają do ujmowania w kosztach wydatków na nabycie rzeczy, których wartość może być odliczona od dochodu, to szkoda, aby podatnicy, kierując się ostrożnością fiskalną, nie skorzystali z takiego bonusu podatkowego.
WAŻNE Darowizny, które zostały przekazane na zwalczanie COVID-19 oraz na wsparcie oświaty, mogą odliczyć zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (obliczanego według skali podatkowej i liniowego), ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych.
