Uchwalone zmiany w ustawie o VAT będą wchodziły w życie stopniowo, tj. od 1 listopada 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 kwietnia 2020 r. i 1 lipca 2020 r. Te, które zaczną obowiązywać z 1 listopada 2019 r., dotyczą zasadniczo likwidacji odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym i wprowadzenia, m.in. w jego miejsce, obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, który dotyczy towarów i usług wymienionych w nowym załączniku nr 15 do ustawy 11 marca 2004 r. o VAT (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Istotne jest to, że niektóre transakcje rozpoczęte jeszcze przed 1 listopada 2019 r. i objęte dotychczas odwrotnym obciążeniem mogą być na mocy przepisów przejściowych rozliczane na starych zasadach także po 1 listopada 2019 r.
Ponadto w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.; dalej: prawo bankowe) z 1 listopada 2019 r. wprowadzono możliwość regulowania z rachunku VAT zobowiązań publicznoprawnych innych niż z tytułu podatku od towarów i usług, w tym pobieranych w postępowaniu egzekucyjnym. Obniżona została stawka VAT na e-booki i e-prasę.
1. Likwidacja odwrotnego obciążenia i wprowadzenie mechanizmu podzielonej płatności
Od 1 listopada 2019 r. zmieni się nie tylko sposób rozliczenia transakcji w związku z likwidacją odwrotnego obciążenia w transakcjach krajowych i zastąpienia go mechanizmem podzielonej płatności. Zmiany dotyczą także:
  • nowych zasad dokumentowania transakcji objętych załącznikiem nr 15 ustawy o VAT oraz wprowadzenia sankcji za ich naruszenie,
  • ograniczenia prawa do składania deklaracji kwartalnych przez podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług ujętych w ww. załączniku,
  • zniesienia obowiązku składania informacji podsumowujących VAT-27.
1.1. Transakcja na styku stanów prawnych
Od 1 listopada 2019 r. w transakcjach krajowych, objętych dotychczas odwrotnym obciążeniem, stosowany będzie obowiązkowy mechanizm podzielonej płatności (dalej: MPP lub split payment). Na podstawie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751; dalej: ustawa zmieniająca) uchylono art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT określający przypadki, w których nabycie towarów i usług, wymienionych odpowiednio w załączniku nr 11 i załączniku nr 14 ustawy o VAT, zobowiązywało dotychczas ich nabywcę do rozliczenia podatku należnego. Znowelizowano również przepisy zawarte w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT, które powodowały, że kwota podatku należnego rozliczonego w ramach odwrotnego obciążenia przekształcała się w podatek naliczony.
Jednocześnie w art. 108a ust. 1a–1e ustawy o VAT wprowadzono regulacje, które zobowiązują nabywcę do zapłaty kwoty VAT wynikającej z otrzymanej faktury oznaczonej wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” na rachunek VAT, jeśli:
  • transakcja została dokonana na terytorium kraju pomiędzy podatnikami VAT (B2B),
  • nabywca dokonuje płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 ustawy o VAT,
  • jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty; transakcje na kwoty poniżej 15 000 zł są regulowane na ogólnych zasadach (czyli według wyboru: zwykłym przelewem, z zastosowaniem dobrowolnego split payment, gotówką albo w inny sposób).
Zasady te stosuje się odpowiednio także do zaliczek na poczet transakcji, które spełniają podane wyżej warunki.
Nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT zasadniczo obejmuje:
  • towary i usługi dotychczas objęte odwrotnym obciążeniem zgodnie z załącznikami nr 11 i 14 ustawy o VAT,
  • towary dotychczas objęte solidarną odpowiedzialnością nabywcy zgodnie z załącznikiem nr 13 ustawy o VAT,
  • transakcje, których przedmiotem są części i akcesoria do pojazdów silnikowych, węgiel i produkty węglowe, maszyny i urządzenia elektryczne, ich części i akcesoria oraz urządzenia elektryczne i ich części i akcesoria.
Transakcje, które mają za przedmiot ww. towary i usługi, po łącznym spełnieniu pozostałych warunków, są objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.
Zastąpienie odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym mechanizmem podzielonej płatności nastąpi 1 listopada 2019 r. W tej sytuacji powstaje pytanie o sposób rozliczenia transakcji, które miały miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a których skutki wystąpią już po jej wejściu w życie. Chodzi o sytuacje, w których np. dokonanie czynności nastąpiło w okresie obowiązywania starych przepisów ustawy o VAT, a udokumentowanie lub powstanie obowiązku podatkowego – w okresie obowiązywania nowych przepisów.
Kluczowe w tym przypadku są przepisy przejściowe ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 10 tej ustawy w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dokonanych:
1) przed 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po 31 października 2019 r.,
2) po 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed 1 listopada 2019 r.
– stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c‒1h i 2‒2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3 oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym.
Tym samym na dotychczasowych zasadach będą rozliczane dostawy towarów lub świadczenia usług wymienione odpowiednio w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 ustawy o VAT:
  • dokonane przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, dla których obowiązek podatkowy powstał lub została wystawiona faktura po wejściu w życie tej ustawy,
  • dokonane po wejściu w życie niniejszej ustawy zmieniającej, dla których wystawiono fakturę przed wejściem w życie tej ustawy.
1.2. Dostawy towarów objęte dotychczas odwrotnym obciążeniem w okresie przejściowym
Dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 (i odpowiednio w załączniku nr 15) ustawy o VAT zazwyczaj charakteryzuje się tym, że:
  • datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT),
  • faktura powinna być wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT). [przykład 1]

Przykład 1

Pręty stalowe ©℗
Spółka ALFA 28 października 2019 r. dokonała na rzecz spółki BETA dostawy prętów stalowych sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 24.10.61.0 (poz. 11 załącznika nr 11 i odpowiednio poz. 20 załącznika nr 15 ustawy o VAT), które podlegają opodatkowaniu stawką 23 proc. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT. Sprzedawca zafakturował dostawę 6 listopada 2019 r.
Dla transakcji:
• dostawa towarów i powstanie obowiązku podatkowego nastąpiły 28 października 2019 r.,
• wystawienie faktury – 6 listopada 2019 r. (fakturę wystawiono terminowo).
Zgodnie z art. 10 pkt 1 ustawy zmieniającej transakcja, po stronie sprzedawcy i nabywcy, powinna zostać rozliczona na dotychczasowych zasadach, tj. według mechanizmu odwrotnego obciążenia. Spełniony jest bowiem warunek, że dokonanie dostawy nastąpiło przed 1 listopada 2019 r., a wystawienie faktury – po 31 października 2019 r.
Sprzedawca (spółka ALFA):
• fakturę wystawioną 6 listopada 2019 r. powinien oznaczyć wyrazami „odwrotne obciążenie”, bez wykazywania w niej stawki VAT i kwoty podatku,
• ujmuje sprzedaż w poz. 31 deklaracji VAT-7 (wersja 19) za październik 2019 r.,
• wykazuje transakcję w informacji podsumowującej VAT-27 za październik 2019 r.
Nabywca (spółka BETA), będący dla tej transakcji podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:
• ma obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia i wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny od dokonanej dostawy towarów w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 (wersja 19) za październik 2019 r., o czym decyduje data powstania obowiązku podatkowego,
• ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT; warunkiem tego odliczenia jest związek nabytych towarów z wykonywanymi przez spółkę BETA czynnościami opodatkowanymi,
• nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (z otrzymanej i prawidłowo wystawionej faktury nie wynika kwota VAT).
Na podstawie art. 10 pkt 2 ustawy zmieniającej dostawca i nabywca mają obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia także wtedy, gdy realizacja transakcji przebiegałaby w ten sposób, że dostawa towarów nastąpiłaby w listopadzie 2019 r., a wystawienie faktury – w październiku 2019 r. (przy dochowaniu warunku, że faktura została wystawiona nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towarów).
1.3. Usługi budowlane objęte dotychczas odwrotnym obciążeniem w okresie przejściowym
W przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 (i odpowiednio w załączniku nr 15) do ustawy o VAT:
  • datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień terminowego wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – dzień upływu terminu, w jakim należało ją wystawić (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i ust. 7 ustawy o VAT),
  • termin wystawienia faktury przypada nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi i nie później niż 30. dnia po wykonaniu usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT). [przykład 2]

Przykład 2

Podwykonawca ©℗
Spółka X 22 października 2019 r., jako podwykonawca, wykonała na rzecz spółki Y usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu według stawki 23 proc. Obie spółki są czynnymi podatnikami VAT. Sprzedawca zafakturował usługę 4 listopada 2019 r. Dla transakcji:
• wykonanie usługi nastąpiło 22 października 2019 r.,
• wystawienie faktury ‒ 4 listopada 2019 r. (fakturę wystawiono terminowo),
• powstanie obowiązku podatkowego ‒ 4 listopada 2019 r.
Wobec tego zgodnie z art. 10 pkt 1 ustawy zmieniającej transakcja, po stronie sprzedawcy i nabywcy, powinna zostać rozliczona na dotychczasowych zasadach, czyli według mechanizmu odwrotnego obciążenia.
W rezultacie sprzedawca (spółka X):
• fakturę wystawioną 4 listopada 2019 r. powinien oznaczyć wyrazami „odwrotne obciążenie”, bez wykazywania w niej stawki VAT i kwoty podatku,
• ujmuje sprzedaż w poz. 31 deklaracji VAT-7 (wersja 19) za listopad 2019 r.,
• wykazuje transakcję w informacji podsumowującej VAT-27 za listopad 2019 r.
Z kolei nabywca (spółka Y), będący dla tej transakcji podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT:
• ma obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia i wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny od świadczonej usługi budowlanej w poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 (wersja 19) za listopad 2019 r., o czym decyduje data powstania obowiązku podatkowego,
• ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanej w ramach odwrotnego obciążenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 3 i 10i ustawy o VAT; warunkiem tego odliczenia jest związek usługi budowlanej z wykonywanymi przez spółkę Y czynnościami opodatkowanymi,
• nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT (z otrzymanej i prawidłowo wystawionej faktury nie wynika kwota VAT).
W związku z art. 10 pkt 2 ustawy zmieniającej usługodawca i usługobiorca mają obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia także wtedy, gdy usługa zostałaby wykonana np. w listopadzie, a faktura zostałaby wystawiona jeszcze w październiku 2019 r. (przy dochowaniu warunku, że jej wystawienie nastąpiło nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi).
1.4. Rozliczenie VAT, gdy między dniem otrzymania zaliczki a dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi zmienił się podmiot zobowiązany do opodatkowania transakcji
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi budowlanej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, np. zaliczkę, to w odniesieniu do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Jeżeli zaliczka została przekazana pomiędzy przedsiębiorcami, będącymi czynnymi podatnikami VAT, to usługodawca jej otrzymanie powinien potwierdzić fakturą zaliczkową, o której mowa w art. 106f ust. 1 ustawy o VAT. Faktura zaliczkowa, która dotyczy towarów i usług wymienionych odpowiednio w załączniku nr 11 i załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie zawiera stawki podatku ani kwoty podatku i powinna być oznaczona wyrazami „odwrotne obciążenie”.
Jeżeli sprzedawca np. w październiku 2019 r. otrzymał zaliczkę na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, to zaliczka ta spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w rozliczeniu za październik 2019 r. Ze względu na to, że na moment powstania obowiązku podatkowego podlega ona rozliczeniu z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, sprzedawca powinien wystawić fakturę zaliczkową (bez stawki i kwoty VAT), a nabywca – jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT – powinien rozliczyć od tej zaliczki podatek należny i podatek naliczony, jeśli przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Do tego momentu rozliczenie podatkowe otrzymanej zaliczki nie budzi żadnych wątpliwości. Problem pojawia się w związku ze sprzedażą, na poczet której podatnik otrzymał zaliczkę, zrealizowaną po 31 października 2019 r.
Jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług, które dotychczas były objęte odwrotnym obciążeniem, zostaną zrealizowane po 31 października 2019 r., to możliwe są następujące warianty dalszego rozliczenia:
  • zaliczka, na skutek dokonanej korekty, zostanie rozliczona jak dostawa towarów/wykonanie usługi, czyli na zasadach ogólnych,
  • dostawa towarów/wykonanie usługi zostanie rozliczona jak zaliczka, czyli zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia,
  • zaliczka zostanie rozliczona według mechanizmu odwrotnego obciążenia, a dostawa towarów/wykonanie usługi ‒ na zasadach ogólnych.
Pierwsze z wymienionych rozwiązań, tj. rozliczenie zaliczki, na skutek dokonanej korekty, na zasadach ogólnych (czyli docelowo w ten sam sposób co dostawa towarów lub wykonanie usługi, której ta zaliczka dotyczy), wymagałoby istnienia odpowiednich przepisów przejściowych. Warto zauważyć, że w przeszłości ustawodawca regulował tego typu kwestie w sposób jednoznaczny przepisami przejściowymi. Dla porównania, wprowadzając z 1 stycznia 2017 r. mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych, ustawodawca zawarł w ówczesnej ustawie zmieniającej przepis, który – w przypadku gdy zaliczka została uiszczona przed 1 stycznia 2017 r. na poczet czynności, dla których od 1 stycznia 2017 r. podatnikiem stał się nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT – uprawniał do korekty rozliczenia tej zapłaty za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano tę usługę (patrz: art. 8 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W rezultacie zarówno zaliczka, jak i dostawa towarów/wykonanie usługi były rozliczone w ten sam sposób, tj. według mechanizmu odwrotnego obciążenia.
W obecnej ustawie zmieniającej, która znosi odwrotne obciążenie w obrocie krajowym na rzecz opodatkowania według zasad ogólnych z ewentualnym zastosowaniem obowiązkowego MPP (jeśli jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15 000 zł), brakuje takich przepisów przejściowych odnoszących się wprost do sposobu korekty zaliczek otrzymanych przed 1 listopada 2019 r., gdy sprzedaż, której one dotyczyły, nastąpi po tej dacie. Wyklucza to rozliczenie zaliczki, na skutek dokonanej korekty, według zasad ogólnych.
Wydaje się, że celem ustawodawcy, który wynika z art. 10 ustawy zmieniającej, było rozliczenie wszelkich transakcji rozpoczętych przed 1 listopada 2019 r. i objętych wówczas mechanizmem odwrotnego obciążenia, a zakończonych po 1 listopada 2019 r., według tego mechanizmu. Odpowiada to drugiemu rozwiązaniu, na skutek którego zaliczka i sprzedaż, której ona dotyczy, są opodatkowane w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Przepis przejściowy nie odnosi się jednak wprost do zaliczek. Zgodnie z art. 10 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej dotychczasowe zasady opodatkowania według mechanizmu odwrotnego obciążenia należy stosować w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy o VAT, dokonanych:
1) przed 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2) po 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed 1 listopada 2019 r.
Problematyczne może być jednak to, czy faktura, o której mowa w art. 10 pkt 2 ustawy zmieniającej, dotyczy sytuacji, w której dokumentuje ona wyłącznie dostawę/usługę czy także zaliczkę na poczet tej dostawy/usługi. Moim zdaniem cel tego przepisu wskazywałby na zamiar objęcia jego skutkami także dostaw/usług dokonanych po 31 października 2019 r., dla których faktura (w tym faktura stwierdzająca zaliczkę) została wystawiona przed 1 listopada 2019 r. Tym bardziej że termin „faktura” na gruncie ustawy o VAT obejmuje zarówno fakturę zaliczkową, jak i fakturę stwierdzającą dostawę towarów lub wykonanie usługi. Dlatego według mnie art. 10 pkt 2 ustawy zmieniającej stanowi podstawę do tego, by zaliczka udokumentowana fakturą wystawioną przed 1 listopada 2019 r. i dostawa towarów/wykonanie usługi, które nastąpiły po 31 października 2019 r., były rozliczone w ten sam sposób, czyli zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jednak w takim przypadku poza zakresem tego przepisu pozostawałaby sytuacja, w której dostawa towarów/wykonanie usługi nastąpiły po 31 października 2019 r., a zaliczka, dla której obowiązek podatkowy powstał przed 1 listopada 2019 r., udokumentowana została fakturą po 1 listopada 2019 r. (co także jest dopuszczalne).
Możliwe jest także trzecie rozwiązanie, oparte na założeniu, że art. 10 ustawy zmieniającej (przepis przejściowy) w ogóle nie odnosi się do zaliczek, co powoduje, że zaliczka otrzymana przed 1 listopada 2019 r. zostałaby rozliczona według mechanizmu odwrotnego obciążenia, natomiast dostawa towarów/wykonanie usługi, które nastąpiły po 31 października 2019 r. – według zasad ogólnych z zastosowaniem obowiązkowego MPP, jeśli jednorazowa wartość transakcji przekroczy 15 000 zł.
Przepisy ustawy zmieniającej, w związku z likwidacją odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym, pozostawiają bardzo wiele wątpliwości dotyczących sposobu rozliczenia zaliczek otrzymanych przed 1 listopada 2019 r., które dotyczą dostaw lub usług zrealizowanych po 31 października 2019 r. Choć ustawodawca poprzez art. 10 ustawy zmieniającej miał zapewne zamiar uprościć wszelkie rozliczenia następujące na przełomie okresów, w którym ma miejsce wprowadzenie w życie przepisów tej ustawy, to na pewno tak się nie stało. Przepisy te pozostawiają istotne wątpliwości, które nie ułatwią zadania podatnikom.
1.5. Sposób oznaczenia faktury dokumentującej sprzedaż towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT
Od 1 listopada 2019 r. podatnik, który na rzecz innego podatnika dokona sprzedaży towarów i usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT (do której nie mają zastosowania przepisy przejściowe określone w art. 10 ustawy zmieniającej), jest zobowiązany oznaczyć wystawioną fakturę wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, jeżeli kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, co wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Oznaczenie faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” jest zatem wymagane, jeśli wartość brutto faktury (a nie wartość brutto transakcji, które mają za przedmiot towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT) przekroczy 15 000 zł. Jeżeli podatnik wystawił fakturę na rzecz innego podatnika VAT, której wartość przekracza 15 000 zł, i faktura zawiera choćby tylko jedną pozycję, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to fakt ten stanowi podstawę do oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Bez znaczenia pozostaje, że wartość tej jednej transakcji dotyczącej załącznika nr 15 ustawy o VAT jest niższa niż 15 000 zł. W takim przypadku cała faktura zostaje oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, ale obowiązkiem zapłaty w tym mechanizmie jest objęta tylko ta jedna transakcja, która dotyczy towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Oczywiście w takiej sytuacji nie ma też przeszkód, aby cała należność wynikająca z faktury została uregulowana przy użyciu komunikatu przelewu. Na takie rozwiązanie wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, w którym czytamy, że: „(...) nawet w sytuacji, gdy faktura (...) zawiera jedną pozycję objętą zakresem wskazanym w załączniku nr 15, podatnik będzie miał obowiązek zamieszczenia na tej fakturze informacji «mechanizm podzielonej płatności». Nie ma przy tym znaczenia, że wartość towarów lub usług objętych załącznikiem nr 15, wykazanych na danej fakturze, jest niższa niż 15 000 zł. Nawet więc jeżeli kwota należności za towar z załącznika nr 15 wynosić będzie np. 1230 zł brutto (1000 zł netto + 230 zł VAT), a wartość brutto całej faktury wynosić będzie 16 000 zł, to taka faktura powinna mieć oznaczenie «mechanizm podzielonej płatności». Oczywiście podatnik może zdecydować, że w mechanizmie podzielonej płatności ureguluje całą wartość wskazaną na fakturze. Nie ma jednak takiego obowiązku. (...) obowiązek zastosowania (przy regulowaniu takiej faktury) mechanizmu podzielonej płatności dotyczyć będzie wyłącznie kwoty należności za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 (obowiązek uregulowania w tym mechanizmie może dotyczyć zatem tylko jednej pozycji wskazanej na takiej fakturze)”. [przykład 3]

Przykład 3

Towary ©℗
Firma X 19 listopada 2019 r. otrzymała od firmy Y zamówienie na towary o łącznej wartości 19 680 zł, które nie były objęte załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. Następnego dnia nabywca złożył jeszcze jedno zamówienie na towar, który został wymieniony w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Wartość brutto tego zamówienia wynosiła 2460 zł.
1. Jeżeli podatnik jedną fakturą udokumentuje wszystkie dostawy na rzecz firmy Y o łącznej wartości brutto 22 140 zł (dwa zamówienia), to fakturę należy oznaczyć wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Nabywca, który taką fakturę otrzymał, musi uregulować zobowiązanie w kwocie 2460 zł według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu. Także pozostałą część zobowiązania może uregulować w ten sposób, ale nie ma już takiego obowiązku.
2. Jeżeli podatnik wystawi dwie faktury, tj.:
• jedną na pierwsze zamówienie obejmujące towary pozostające poza mechanizmem podzielonej płatności o łącznej wartości brutto 19 680 zł,
• drugą na drugie zamówienie obejmujące towary podlegające mechanizmowi podzielonej płatności o wartości brutto 2460 zł,
‒ to żadnej z tych faktur nie musi oznaczać wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Pierwsza faktura przekracza kwotę 15 000 zł, ale nie dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Druga faktura dotyczy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, ale jej wartość nie przekracza 15 000 zł. Możliwość odrębnego zafakturowania poszczególnych zamówień wynika z tego, że każde z tych zamówień stanowi odrębną transakcję.
Nabywca, który otrzymał te faktury, może je uregulować na zasadach ogólnych, czyli według wyboru, np. zwykłym przelewem lub z zastosowaniem dobrowolnego split paymentu, a w przypadku drugiej faktury na kwotę 2460 zł – także gotówką.
Jeżeli podatnik wystawił fakturę, która – mimo istniejącego obowiązku – nie została oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, to naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 proc. kwoty podatku przypadającej na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazanej na fakturze. Tak wynika z art. 106e ust. 12 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r. [przykład 4]

Przykład 4

Faktura ©℗
W listopadzie 2019 r. podatnik dokonał udokumentowanej fakturą sprzedaży towarów o wartości brutto 16 000 zł. Faktura powinna być oznaczona wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, ponieważ jedna pozycja o wartości brutto 1230 zł (wartość netto + VAT = 1000 zł + 230 zł) dotyczyła towaru objętego załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT. Podatnik jednak nie dokonał takiego jej oznaczenia, a nabywca – na podstawie otrzymanej faktury – uregulował zobowiązanie zwykłym przelewem.
Podatnik (sprzedawca) może zostać obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 30 proc. kwoty podatku należnego od dostawy towaru, objętego załącznikiem nr 15 do ustawy o VAT (30 proc. x 230 zł).
Obciążenie wystawcy faktury dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie nastąpi, jeśli nabywca, mimo że faktura nie została prawidłowo oznaczona, dokona zapłata kwoty odpowiadającej kwocie podatku przypadającej na transakcję wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Taki zamiar ustawodawcy wynika także z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w świetle którego: „Jeżeli (…) sprzedawca przez błąd nie oznaczy faktury koniecznym dopiskiem, wówczas będzie mógł naprawić swoje uchybienie i uniknąć sankcji. W tym celu powinien przede wszystkim poinformować nabywcę, że wystawił mu fakturę bez wymaganego oznaczenia, tak żeby przekazać mu brakującą na fakturze informację, że powinien zapłacić w podzielonej płatności. Informację tę sprzedawca może przekazać w dowolnej formie nabywcy, może to uczynić w dowolny sposób, nawet przed wystawieniem faktury korygującej, w interesie sprzedawcy leży bowiem, żeby nabywca miał szansę zrealizować płatność w mechanizmie podzielonej płatności”.
1.6. Wyłączenie prawa do składania deklaracji kwartalnych u podatników dokonujących transakcji wymienionych w załączniku nr 15 ustawy o VAT
Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, oraz mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą rozliczać podatek na podstawie kwartalnych deklaracji VAT składanych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT).
Dotychczas na podstawie art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., możliwości tej byli pozbawieni mali podatnicy, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, jeśli łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku przekroczyła w danym miesiącu kwotę 50 000 zł. Oznaczało to, że mali podatnicy, którzy dokonywali dostaw towarów o podwyższonym ryzyku wyłudzeń (załącznik nr 13 do ustawy o VAT), zasadniczo nie mogli rozliczać podatku VAT za okresy kwartalne.
Od 1 listopada 2019 r. jeszcze większa grupa małych podatników będzie pozbawiona tego prawa. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT możliwości składania kwartalnych deklaracji VAT będą pozbawieni podatnicy, którzy w danym kwartale lub poprzedzających go czterech kwartałach dokonali dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Chyba że łączna wartość tych czynności bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50 000 zł (do tego limitu nie wlicza się wartości paliwa, którego dostawa została dokonana na warunkach wskazanych w art. 99 ust. 3b ustawy o VAT). Tym samym ustawodawca zwiększył zakres przedmiotowy czynności, których dokonanie powoduje utratę prawa do rozliczania VAT za okresy kwartalne. Przypomnę, że nowy załącznik nr 15 do ustawy o VAT obejmuje ‒ poza czynnościami wskazanymi dotychczas w załączniku nr 13 do ustawy o VAT ‒ także dostawy towarów i świadczenie usług wymienione w załącznikach nr 11 i nr 14 ustawy o VAT objęte dotychczas odwrotnym obciążeniem oraz dostawy, których przedmiotem są m.in. części i akcesoria do pojazdów silnikowych, węgiel i produkty węglowe oraz maszyny i urządzenia elektryczne. Sprzedaż, która ma za przedmiot wymienione towary i usługi, zasadniczo pozbawia małego podatnika możliwości składania deklaracji kwartalnych, jeśli łączna wartość netto transakcji w danym miesiącu przekroczyła limit 50 000 zł.
Na moment, w którym przekroczenie limitu w kwocie 50 000 zł skutkuje utratą prawa do składania deklaracji kwartalnych, wskazuje art. 99 ust. 3c ustawy o VAT. Zgodnie z jego znowelizowanym brzmieniem w przypadku gdy łączna wartość dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy, bez kwoty podatku przekroczyła kwotę 50 000 zł, o której mowa w ust. 99 ust. 3a ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy dotychczas rozliczali VAT za okresy kwartalne, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne, począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:
1) w którym przekroczono tę kwotę ‒ jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału; w przypadku gdy przekroczenie kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;
2) następujący po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę ‒ jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.
Jednocześnie z art. 11 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy, którzy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 listopada 2019 r., składali deklaracje za okresy kwartalne, a po 1 listopada 2019 r. są obowiązani do składania deklaracji za okresy miesięczne, składają deklaracje za okresy miesięczne, począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2020 r. [przykład 5]

Przykład 5

Deklaracje ©℗
Przedsiębiorca, spełniający warunki do uznania za małego podatnika VAT, składał dotychczas kwartalne deklaracje VAT. Nie dokonywał obrotu towarami wymienionymi w załączniku nr 11 i nr 13 do ustawy o VAT.
Podatnik 11 i 20 listopada 2019 r. dokona dostawy kształtowników sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 24.10.73.0, które zostały wymienione w poz. 25 załącznika nr 15 ustawy o VAT (przed 1 listopada 2019 r. towary objęte były mechanizmem odwrotnego obciążenia). Łączna wartość netto obu dostaw dokonanych w listopadzie 2019 r. wyniesie 63 000 zł, wobec czego przekroczy ona miesięczny limit 50 000 zł.
Na podstawie art. 99 ust. 3c pkt 1 ustawy o VAT podatnik byłby zobowiązany do złożenia pierwszej miesięcznej deklaracji VAT za listopad 2019 r. w terminie do 27 grudnia 2019 r. Zastosowanie przepisu przejściowego powoduje, że podatnik utraci prawo do składania deklaracji kwartalnej, ale pierwszą deklarację miesięczną będzie miał obowiązek złożyć dopiero za styczeń 2020 r., nawet jeśli w styczniu 2020 r. nie wystąpi żadna transakcja wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Utrata prawa do składania deklaracji kwartalnej, która nastąpi w listopadzie 2019 r., spowoduje, że od stycznia 2020 r. podatnik będzie mógł składać wyłącznie deklaracje miesięczne.
Przepis przejściowy wprowadził zasadę, że nawet jeśli na podstawie znowelizowanych przepisów określonych w art. 99 ust. 3a pkt 2 i ust. 3c ustawy o VAT powstałby u małego podatnika obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej za okres przypadający jeszcze w 2019 r., to obowiązek złożenia miesięcznej deklaracji VAT powstanie za styczeń 2020 r.
Należy zauważyć, że ustawodawca, nowelizując brzmienie art. 99 ust. 3c ustawy o VAT, który wskazuje na obowiązek złożenia pierwszej miesięcznej deklaracji VAT po utracie prawa do składania deklaracji kwartalnych na skutek dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, o których mowa w art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, określił te skutki jedynie dla dostawy towarów zawartych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. We wprowadzeniu do wyliczenia nie uwzględnił natomiast świadczenia usług wymienionych w tym załączniku. Należy przypuszczać, że jest to jedynie przeoczenie ustawodawcy. W przeciwnym razie skutkowałoby to koniecznością składania deklaracji miesięcznej już za miesiąc, w którym nastąpiło świadczenie usługi wymienionej w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, jeżeli spowodowała ona przekroczenie miesięcznego limitu 50 000 zł.
1.7. Likwidacja obowiązku składania informacji podsumowujących VAT-27
Choć likwidacja odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym nastąpi z 1 listopada 2019 r., to zniesienie obowiązku składania informacji podsumowujących w obrocie krajowym (VAT-27), o których mowa w art. 101a ustawy o VAT, nastąpi dopiero z 1 kwietnia 2020 r., co wynika z innej ustawy zmieniającej (tj. z ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2019 r. poz. 1520). Zgodnie z art. 28 pkt 6 wymienionej ustawy zniesienie obowiązku składania informacji VAT-27, będące konsekwencją likwidacji odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym, definitywnie nastąpi z 1 kwietnia 2020 r. Do tego czasu informacje te nadal mogą być składane przez sprzedawców towarów i usług wymienionych w załączniku nr 11 i nr 14 ustawy o VAT, choćby ze względu na opisane powyżej skutki wynikające z zastosowania przepisów przejściowych, tj. art. 10 ustawy z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Jeżeli jednak przedsiębiorca w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r. nie dokona żadnej transakcji, dla której podatnikiem byłby na dotychczasowych zasadach podatnik wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT, to nie wystąpi u niego obowiązek złożenia informacji VAT-27. Nie występuje również obowiązek składania zerowej informacji VAT-27.
1.8. Ewidencja księgowa transakcji objętych obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności
Stosowanie obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności nie wpływa na sposób ujęcia w księgach rachunkowych wystawionej faktury sprzedaży lub otrzymanej faktury zakupu z wykazanym VAT. Zmienia się natomiast sposób księgowania związany z operacjami na rachunku VAT. [przykład 6]

Przykład 6

Zakup towarów ©℗
W listopadzie 2019 r. jednostka dokonała zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Zakup był udokumentowany fakturą oznaczoną wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”. Wartość faktury wynosiła 15 990 zł (wartość netto + VAT według stawki 23 proc. = 13 000 zł + 2990 zł).
W tym samym miesiącu jednostka uregulowała zapłatę według mechanizmu podzielonej płatności, tj. przy użyciu komunikatu przelewu, w którym poza numerem faktury zakupu i NIP dostawcy, wskazała: kwotę brutto – 15 990 zł, kwotę podatku – 2990 zł.
Jednostka w banku X SA posiada rachunek rozliczeniowy z saldem 14 000 zł oraz rachunek VAT z saldem 3000 zł.
Zapisy w księgach rachunkowych listopada 2019 r.:
1. Faktura – zakup towarów handlowych:
a) wartość netto:
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 13 000 zł;
b) podatek naliczony podlegający odliczeniu:
Wn konto 221 „Podatek naliczony i jego rozliczenie” 2990 zł;
c) wartość brutto:
Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” 15 990 zł.
2. WB – obciążenie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i uznanie jej rachunku rozliczeniowego:
Wn konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 2990 zł;
Ma konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek VAT) 2990 zł.
3. WB – zapłata zobowiązania wobec dostawcy:
Wn konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” 15 990 zł;
Ma konto 130 „Rachunek bankowy w banku X” (w analityce: rachunek bieżący) 15 990 zł.
1.9. Mechanizm podzielonej płatności a kompensata wzajemnych należności i zobowiązań
Mechanizm podzielonej płatności nie wyklucza kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (potrącenia), o której mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (dalej: k.c.). Zgodnie z tym przepisem o potrąceniu mówimy wtedy, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Wówczas każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Taką formę zapłaty dopuszcza art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 k.c., nie stosuje się art. 108a ust. 1a i 1b ustawy o VAT, tj. przepisów o obowiązku dokonania zapłaty w MPP, w takim zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.
Oznacza to, że jeżeli przedmiotem potrącenia jest np. należność, która przysługuje ze względu na dostawę towarów lub świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, to dokonanie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań nie narusza przepisów nakładających obowiązek uregulowania danej faktury w MPP. [przykład 7]

Przykład 7

Rozliczenia między spółkami ©℗
Spółka X posiada należności i zobowiązania w rozrachunkach ze spółką Y. Wartość należności od spółki Y wynosi 200 000 zł, wartość zobowiązania wobec spółki Y zaś 250 000 zł, przy czym zobowiązanie to obejmuje usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.
1. W listopadzie 2019 r. na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę X nastąpiła kompensata należności i zobowiązania w kwocie 200 000 zł.
2. Jednocześnie w tym samym miesiącu spółka X dokonała zapłaty pozostałej części zobowiązania w kwocie 50 000 zł (w tym kwoty VAT: 9340 zł) według mechanizmu podzielonej płatności. Jednostka ma w banku rachunek rozliczeniowy z saldem 80 000 zł oraz rachunek VAT z saldem 10 000 zł.
Zapisy w księgach rachunkowych listopada 2019 r.:
1. PK – kompensata wzajemnych rozrachunków:
• Wn konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” (w analityce: Spółka Y) 200 000 zł;
• Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Spółka Y) 200 000 zł.
2. WB – obciążenie kwotą VAT rachunku VAT jednostki i uznanie jej rachunku rozliczeniowego:
• Wn konto 130 „Rachunek bankowy” (w analityce: rachunek bieżący) 9340 zł;
• Ma konto 130 „Rachunek bankowy” (w analityce: rachunek VAT) 9340 zł.
3. WB – zapłata zobowiązania wobec dostawcy
• Wn konto 210 Rozrachunki z dostawcami 50 000 zł;
• Ma konto 130 Rachunek bankowy (w analityce: rachunek bieżący) 50 000 zł.
Tak samo wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3602), w którym czytamy, że przepisy o VAT nie będą: „(…) zmuszały do dokonywania płatności przelewami, za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jeżeli cała należność z faktury, obejmującej te towary lub usługi, zostanie uregulowana w drodze kompensaty. Należy jednakże pamiętać, że gdyby po dokonaniu wzajemnego potrącenia pozostała jeszcze kwota do zapłaty, różnicę tę należy uregulować w mechanizmie podzielonej płatności, jeżeli faktura zawierała pozycje z towarami lub usługami, wymienionymi w załączniku nr 15 do ustawy”.
2. Nowe sposoby zadysponowania rozchodem środków pieniężnych z rachunku VAT
Na katalog czynności, w wyniku których dochodzi do uznania lub obciążenia rachunku VAT, wskazuje art. 62b ust. 1 i ust. 2 prawa bankowego. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że poza czynnościami wymienionymi w tym katalogu nie występują inne, które wpływałyby na zmianę środków pieniężnych na rachunku VAT. Dotychczas obciążenia rachunku VAT, o których mowa w art. 62b ust. 2 prawa bankowego, dotyczyły wyłącznie regulowania zobowiązań z tytułu VAT, w tym np. zapłaty kwoty VAT z tytułu nabycia towarów i usług na rachunek VAT przy użyciu komunikatu przelewu, zapłaty na rachunek urzędu skarbowego zobowiązania z tytułu VAT oraz odsetek za zwłokę z tego tytułu, a także dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, realizacji zajęcia na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji należności z tytułu VAT itp.
Od 1 listopada 2019 r., na skutek nowelizacji art. 62b ust. 2 pkt 2 prawa bankowego, środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT będą mogły być rozchodowane także na zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku akcyzowego, należności celnych oraz składek ZUS. Tym samym ustawodawca dopuścił możliwość regulowania z rachunku VAT innych należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 62b ust. 2 pkt 2 i pkt 9 prawa bankowego możliwość obciążenia rachunku VAT dotyczy także:
  • podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,
  • podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,
  • podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,
  • należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności,
  • należności:
‒ z tytułu składek, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.), tj. zasadniczo składek oraz odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty,
‒ oraz z tytułu składek, o których mowa w art. 32 tej ustawy, do poboru których obowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, tj. składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne,
  • realizacji zajęcia na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego dotyczącego egzekucji ww. należności.
Co prawda, w dalszym ciągu z tych środków nie mogą być regulowane inne strategiczne dla firmy zobowiązania (np. wypłata wynagrodzenia dla pracowników), ale pozytywne jest to, że od 1 listopada 2019 r. środki te będą mogły być przeznaczane na finansowanie innych niż VAT zobowiązań publicznoprawnych. Jest to również zmiana korzystna dla samego Skarbu Państwa, ponieważ wprowadzone przepisy mają na celu umożliwienie przeprowadzenia z rachunku VAT egzekucji zobowiązań publicznoprawnych z ww. tytułów, w sytuacji gdy podatnik posiada na tym rachunku środki. Dotychczas egzekucja ta mogła dotyczyć tylko zobowiązań w VAT.
3. Obniżenie stawek VAT dla e-booków i e-prasy
Od 1 listopada 2019 r. nastąpi obniżenie stawki VAT dla e-booków (z 23 proc. na 5 proc.) i e-prasy (z 23 proc. na 8 proc.). W ten sposób ustawodawca zrównał stawki VAT na publikacje papierowe i elektroniczne. Zmiany stawek na publikacje elektroniczne wynikają z art. 8 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej. Stanowią one, że w okresie od 1 listopada 2019 r. do 31 marca 2020 r.:
  • stawkę podatku w wysokości 5 proc. stosuje się do dostarczanych drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz c–e ustawy zmieniającej, tj. zasadniczo publikacji książkowych (z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki),
  • stawkę podatku w wysokości 8 proc. stosuje się do dostarczanych drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 1 pkt 1 lit. b oraz f ustawy zmieniającej, tj. zasadniczo publikacji w postaci gazet, dzienników i czasopism (z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki).
Nowe, obniżone stawki VAT dla e-booków i e-prasy obowiązują od 1 listopada 2019 r. Ustawodawca nie przewidział w tym przypadku żadnych regulacji przejściowych. [przykład 8]

Przykład 8

Sprzedaż książek ©℗
Przedsiębiorca, przy użyciu własnej strony internetowej, dokonuje sprzedaży książek w formie elektronicznej (e-booki). Otrzyma 2 listopada przedpłatę na zakup e-booka w kwocie 30 zł. Publikacja została przekazana nabywcy tego samego dnia. Transakcja podlega opodatkowaniu według stawki 5 proc. (a nie jak dotychczas – 23 proc.). Sprzedawca ustalił:
• podstawę opodatkowania w kwocie: 28,57 zł,
• podatek należny według stawki VAT w wysokości 5 proc. w kwocie: 1,43 zł.
©℗