KSR nr 15 pomoże rozliczyć promocje

Już w tym miesiącu rozpoczynają się duże akcje sprzedażowe przed świętami. Czarny Piątek (Black Friday) staje się już Czarnym Tygodniem, a nawet całym miesiącem wyprzedaży. Organizacja tych akcji to przede wszystkim zadanie handlowców i marketingowców. Jednak nie można zapominać, że skutki promocji i akcji sprzedażowych muszą znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Tym bardziej że część z wprowadzanych rozwiązań handlowych będzie w praktyce wywierała wpływ na wartość przychodów zarówno w 2024, jak i 2025 r. Skutki obniżania cen, udzielania rabatów i uczestnictwa klientów w programach lojalnościowych muszą być uwzględnione w sprawozdaniach finansowych ‒ tegorocznych oraz przyszłorocznych. Wynika to z zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. Szczegółowo objaśnia to Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. MF z 2022 r. poz. 81; dalej: KSR nr 15). Rozwiązania tego standardu obowiązują dopiero dwa lata, ale są bardzo ważne z punktu widzenia prawidłowego rozpoznania wartości przychodów i momentu ujęcia ich w księgach rachunkowych. Wskazane zostały w nim reguły, którymi powinny kierować się jednostki, aby ująć przychody zgodnie także z zasadą rzetelnego obrazu. KSR nr 15 zawiera podpowiedzi, jak ujmować skutki udzielanych rabatów dla klientów oraz rozliczać programy lojalnościowe, które teraz stają się szczególnie popularne.

Zasady ogólne

Zgodnie z prawem bilansowym przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się w księgach, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące warunki:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr;
• jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli;
• kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób;
• istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji;
• koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

Kwotę przychodów z transakcji zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w definicji przychodu w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619 ; dalej: u.r.) ustala się według wartości należnej zapłaty, uwzględniwszy kwoty rabatów handlowych oraz rabatów hurtowych przyznanych przez jednostkę gospodarczą. Jej wysokość określa się zazwyczaj w drodze umowy między jednostką gospodarczą a kupującym. Zgodnie zaś z art. 28 ust. 5 u.r. cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży, bez VAT i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową.

Cena po rabacie

Aby prawidłowo rozpoznać przychód, należy się jednak zastanowić, kiedy pojawią się skutki zastosowanego dziś mechanizmu marketingowego. Z najprostszą sytuacją będziemy mieli do czynienia, jeśli sprzedawca udzielił kupującemu rabatu dotyczącego realizowanej w listopadzie transakcji od razu, a nie obiecał klientowi przyszłe benefity z tytułu zakupu dokonanego teraz. W takim przypadku udzielony rabat to zmniejszenie ceny, które nie przekłada się na ewentualne przyszłe transakcje, i to cena po rabacie jest ceną transakcyjną. Zatem ta cena powinna być ujęta jako przychód ze sprzedaży. Będzie to więc rozwiązanie identyczne jak w podatkach dochodowych, kiedy przychodem ze sprzedaży jest kwota netto już uwzględniająca rabaty.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1593; dalej: ustawa o PIT) i ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT)nie definiują pojęcia przychodu, ale w art. 14 ustawy o PIT i art. 12 ust. 3 o CIT ustawodawca wskazał, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT.

Z powyższego należy wywieść, że przychodem są wszelkie definitywne przysporzenia w majątku podatnika, które powiększają ten majątek w sposób trwały. Katalog przysporzeń wymienionych w art. 14 ustawy o PIT ma charakter przykładowy, a wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale generują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów PIT koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie.

Pamiętać jednak należy, że ujęcie obniżki ceny w księgach zależy od sposobu zaoferowania jej klientowi. Jeśli rabat jest udzielany w momencie sprzedaży, to przychód należy ująć już w chwili transakcji, np. dokonując fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej czy wystawiając fakturę. Ujmuje się go na koncie „Przychody ze sprzedaży” w kwocie netto pomniejszonej o udzielony rabat.

Przykład 1

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1230 zł,
• Ma „VAT należny” 230 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 1000 zł.

Odroczenie

W sytuacji gdy rabat będzie dotyczyć transakcji realizowanej w przyszłości, należy ją rozliczyć inaczej. W takim wypadku zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów ‒ jak wskazuje KSR nr 15 ‒ należy ustalić wartość kwoty, której ujęcie jako przychodu zostanie odroczone do momentu kolejnej transakcji. Księguje się ją na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Przykład 2

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1230 zł,
• Ma „VAT należny” 230 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 890 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 110 zł.

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 615 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 500 zł,
• Ma „VAT należny” 115 zł.

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 110 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 110 zł.

Rezerwy i programy lojalnościowe

Należy pamiętać, że niektóre jednostki, szczególnie te większe, uwzględniają pomniejszenie przychodu o udzielone rabaty, które zostaną najprawdopodobniej wykorzystane przez klientów, w formie tworzenia rezerw na te rabaty. Wycenia się je w wiarygodnie oszacowanej wartości, uwzględniwszy m.in. prawdopodobieństwo, że klient skorzysta z rabatu. W przypadku sprzedaży detalicznej utworzenie takiej rezerwy pomniejsza zwykle przychody.

Przykład 3

• Wn „Kasa” 369 000 zł,
• Ma „VAT należny” 69 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 300 000 zł.

• Wn „Przychody ze sprzedaży” 20 000 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy – rezerwa na udzielone rabaty detaliczne” 20 000 zł.

Jednostki, które wspierają swoją sprzedaż poprzez wprowadzanie programów lojalnościowych, powinny postępować w analogiczny sposób jak w przypadku rezerw na rabaty. Powinny część wynagrodzenia przypisać do zdobytych punktów lojalnościowych i odroczyć ją do momentu, kiedy klient nie wykorzysta swojej nagrody albo program wygaśnie. W tym przypadku oczywiście trudniejsze jest określenie kwoty, jaką przyporządkowuje się do zdobywanych punktów. Określając jej wartość, należy wziąć pod uwagę nie tylko wartość zakupów uprawniających do uzyskania punktów, lecz także wartość nagród, które może zdobyć klient. Należy też przeanalizować zróżnicowanie profitów wynikające np. z tego, że dłuższe uczestnictwo w programie może przynosić klientowi nagrodę wyższą niż przy wcześniejszym skorzystaniu z benefitu. Jak wskazuje KSR nr 15, przypisanie odpowiedniej wartości wynagrodzenia do punktów lojalnościowych lub innego uprawnienia do nagrody następuje na podstawie relatywnej jednostkowej ceny sprzedaży tego elementu umowy. W przypadku punktów lojalnościowych i uprawnień do nagród przyznawanych nieodpłatnie jednostkową cenę sprzedaży stanowi wartość godziwa punktów lojalnościowych lub uprawnień do nagród, odzwierciedlająca postrzeganie wartości nagród przez nabywcę, skorygowana o prawdopodobieństwo ich wykorzystania.

Przykład 4

• Za każde wydane 100 zł klient otrzymuje 5 pkt;
• Jeśli klient wykorzysta zdobyte punkty do świąt Bożego Narodzenia, może odebrać nagrodę odpowiadającą wartości zdobytych punktów, gdzie 1 pkt = 5 zł;
• Jeśli klient wykorzysta zdobyte punkty w okresie międzyświątecznym, tj. od… do 6 stycznia 2025 r., to może odebrać nagrodę odpowiadającą wartości zdobytych punktów, gdzie 1 pkt = 6 zł;
• Jeśli klient wykorzysta zdobyte punkty po 6 stycznia 2025 r., ale nie później niż do 31 stycznia 2025 r., to może odebrać nagrodę odpowiadającą wartości zdobytych punktów, gdzie 1 pkt = 7 zł;
• Punkty nieodebrane do 31 stycznia 2025 r. tracą wartość.

KSR nr 15 zwraca również uwagę na konieczności przeanalizowania, jak jednostka obsługuje program lojalnościowy. Może to robić sama lub korzystać z usług innego podmiotu. Ujęcie przychodów w każdym z tych przypadków zależy od wybranego rozwiązania:

• „jeżeli jednostka sama dostarcza nagrody, to ujmuje przychody z tytułu sprzedaży w momencie przekazania nabywcy korzyści i ryzyka związanych z nagrodami w zamian za punkty lojalnościowe;
• jeżeli nagrody dostarcza inny podmiot, to jednostka ocenia charakter relacji z tym podmiotem:

‒ czy działa jako zleceniodawca tego podmiotu, ponosząc wszelkie ryzyko operacyjne – wtedy ujmuje przychody tak, jak gdyby sama dostarczała te nagrody,

‒ czy działa jako agent tego podmiotu, przenosząc korzyści i ryzyko na ten podmiot ‒ jeżeli tak, to jednostka ujmuje przychody w wysokości otrzymanego od nabywcy wynagrodzenia przypisanego do przyznanych punktów lojalnościowych, pomniejszonego o kwotę należną innemu podmiotowi za przejęcie na siebie zobowiązania do dostarczenia nagród; przychody ujmuje się w momencie zwolnienia się przez jednostkę z zobowiązania do dostarczenia nagród, a więc w momencie, w którym podmiot zewnętrzny przejmuje na siebie zobowiązanie, najczęściej jest to moment przekazania płatności do podmiotu zewnętrznego lub moment dokonania rozliczenia z tym podmiotem; wartość przychodu stanowi w tej sytuacji prowizję agencyjną jednostki”.

Sprzedaż to też koszty

Ujmując przychody ze sprzedaży, nie wolno zapominać o prawidłowym ujęciu kosztu sprzedanego towaru. Będzie on ujęty w wartości ceny jego nabycia. Nie ma na niego w tym przypadku wpływu udzielony rabat. W księgach rachunkowych ujęty będzie na koncie „Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia”. Mimo obniżki cen sprzedawca zrealizuje zysk na sprzedaży, jeśli ceny zakupu towarowe były niższe niż ich ceny sprzedaży, co ma bardzo często miejsce.

Z kolei koszty wspierania sprzedaży, czyli organizowania wyprzedaży, reklamy czy prezentów rozdawanych klientom, powinny być ujęte w dacie ich poniesienia. Zwykle są to koszty zaliczane do usług obcych lub pozostałych kosztów rodzajowych. Koszty reklamy i promocji są zwykle księgowane na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe”. Z kolei koszty doradztwa i innego wsparcia sprzedaży księgowane są na koncie „Usługi obce”. Wartość przekazywanych gadżetów dla klientów ujmowana jest w zależności od przyjętego w jednostce rozwiązania albo jako koszty „Zużycie materiałów”, albo na koncie „Pozostałe koszty rodzajowe”. W układzie kalkulacyjnym kosztów wszystkie te nakłady zalicza się do kosztów sprzedaży. Z reguły tego typu nakłady mają charakter jednorazowy i nie podlegają rozliczeniu w czasie.

Przykład 5

• Wn „Rozliczenie zakupu” 30 000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 6900 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 36 900 zł.

• Wn „Usługi obce” 30 000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 30 000 zł.

• Wn „Koszty sprzedaży” 30 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 30 000 zł.

Warto przypomnieć, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT lub w art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. ©℗