Z początkiem października mogą się już rozpocząć prace związane z inwentaryzacją aktywów. Zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.) może się ona rozpocząć trzy miesiące przed dniem bilansowym w jednostkach, w których rok bilansowy pokrywa się z rokiem podatkowym. W przypadku spisów z natury możliwość uczestniczenia w nich powinien mieć biegły rewident lub jego przedstawiciel. Oznacza to, że koniec września – początek października to ostatni moment na wybór firmy audytorskiej, określenie zasad współpracy z nią i powiadomienie jej o terminach czynności inwentaryzacyjnych.
Jednostka, która nie poinformuje firmy audytorskiej z wyprzedzeniem o rozpoczęciu inwentaryzacji, naraża się na to, że w jej sprawozdaniu znajdzie się adnotacja rewidenta o ograniczeniu możliwości pozyskania danych (tzw. ograniczenie zakresu badania przy rozpoczęciu spisu).
UWAGA: Biegły rewident musi być poinformowany z wyprzedzeniem o rozpoczęciu prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania, a pierwszym krokiem jest właśnie inwentaryzacja. Wybór i podpisanie umowy z firmą audytorską musi więc nastąpić jeszcze przed np. przystąpieniem do spisu aktywów.
Zebranie ofert
Przepisy u.r. wskazują na konieczność wyboru firmy audytorskiej. Aby do tego doszło, kierownik jednostki musi wcześniej zebrać oferty od tego typu podmiotów i wstępnie wyłonić te, które będą oceniane. I choć na rynku działa wiele firm audytorskich, to znalezienie na przełomie roku tej, z którą jednostka nawiąże współpracę, nie jest proste. W tym czasie firmy audytorskie wykonują wiele badań i po prostu często nie mają już zasobów kadrowych do przeprowadzenia kolejnego. Tak więc kierownik jednostki, która musi poddać swoje sprawozdanie badaniu, powinien jak najszybciej skontaktować się z potencjalnymi usługowcami, aby wstępnie wskazać terminy i ogólny zakres prac, tak aby oferta współpracy była przygotowana w sposób realny i dostosowana zarówno do potrzeb jego jednostki, jak i możliwości podmiotu badającego. W większości przypadków wystarczy, aby kierownik jednostki wystosował zapytania ofertowe do wielu firm, a następnie przedstawił najbardziej adekwatną ofertę (może być ich kilka) zgromadzeniu wspólników lub innemu organowi dokonującemu wyboru. Należy też pamiętać, że niektóre jednostki przy wyborze firmy audytorskiej muszą zastosować procedury zamówień publicznych. Jednostki będące podmiotami zainteresowania publicznego muszą pamiętać o roli komitetu audytu w wyborze podmiotu uprawnianego do badania sprawozdania finansowego.
Kogo dotyczy obowiązek badania sprawozdań przez biegłego rewidenta
Jednostki, o których mowa w art. 64 ust. 1 u.r., muszą poddać swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta. Obowiązek ten dotyczy jednostek dominujących sporządzających skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych kontynuujących działalność, tj.:
banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji;
spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b (czyli alternatywnych spółek inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnionych do posługiwania się nazwą EuVECA albo EuSEF);
jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;
krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego;
spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji;
pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej, co najmniej 2 500 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
Wartości wyrażone w euro przelicza się z wykorzystaniem kursu średniego NBP z ostatniego poprzedniego roku.
Badaniu muszą też poddać swoje sprawozdania jednostki przygotowujące je zgodnie z MSSF/MSR oraz emitenci obligacji. Co ważne, w ich przypadku nie ma znaczenia, czy kontynuują one działalność, czy nie.
Obowiązkowo badane przez biegłego rewidenta są także sprawozdania finansowe innych jednostek, które dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalają na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. ©℗
UWAGA: Nawet najprostsza procedura wyłonienia firmy audytorskiej wymaga czasu. Tym bardziej że nie przygotuje ona oferty od ręki. Musi ona przede wszystkim ocenić, czy takie zlecenie może przyjąć z uwagi na jej zasoby kadrowe i terminy. W tym celu musi wstępnie zapoznać się z jednostką (znać jej wielkość i działalność).
Podjęcie uchwały jej elementy
Wybór firmy audytorskiej następuje poprzez podjęcie stosownej uchwały przez odpowiedni organ, np.:
- w spółce z o.o. – zwyczajne zgromadzenie wspólników,
- w spółce akcyjnej – walne zgromadzenie akcjonariuszy,
- w spółce osobowej – zgromadzenie wspólników.
Firmę audytorską może też wybrać rada nadzorcza (komisja rewizyjna), jeśli to wynika ze statutu lub z umowy spółki. Co ważne, wybór biegłego rewidenta przez organ do tego nieuprawniony powoduje nieważność podjętej uchwały w tej sprawie.
Przepisy nie określają treści uchwały o wyborze biegłego rewidenta. W praktyce powinna ona zawierać co najmniej:
- wskazanie numeru uchwały i organu, który jej dokonuje (Rada Nadzorcza, Zgromadzenie Udziałowców);
- datę jej podjęcia;
- wskazanie podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego, który został wybrany – trzeba podać jego pełną nazwę i adres siedziby albo numer NIP lub KRS;
- wskazanie sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych, które będzie podlegało/będą podlegały zbadaniu, np. badaniu będą podlegały sprawozdania roczne za lata 2024, 2025;
- wskazanie, że uchwała wchodzi w życie z dniem powzięcia.
Dodatkowo można w niej zawrzeć:
- termin badania (np. od 15 października 2024 r. do 20 lutego 2025 r.);
- zobowiązanie kierownika jednostki do zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do badania sprawozdania finansowego;
- podstawę prawną do podjęcia tej uchwały.
Za nieważne z mocy prawa są uznawane uchwały, które zawierają klauzule ograniczające możliwość wyboru firmy audytorskiej przez organ dokonujący wyboru firmy audytorskiej na potrzeby przeprowadzenia badania ustawowego sprawozdań finansowych tej jednostki lub jej jednostek zależnych, do określonych kategorii lub wykazów firm audytorskich. Oznacza to, że w uchwale nie może się znaleźć zapis wskazujący np., że sprawozdanie musi być zbadane przez firmę znajdującą się na określonym miejscu rankingu firm audytorskich czy mającą siedzibę w jakimś województwie lub regionie. Nieważne z mocy prawa jest też badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem określonych przepisów ustawy o biegłych rewidentach i rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16 kwietnia 2014 r.
Przykład
Klauzula niedozwolona
W umowie o badanie zaproponowano, że wynagrodzenie biegłego rewidenta będzie zależeć od tego, czy będą w jego sprawozdaniu zastrzeżenia i uwagi. Jest to klauzula niedozwolona, która powoduje nieważność umowy.
Po podjęciu uchwały w sprawie wyboru firmy audytorskiej firma musi podpisać umowę ze wskazanym podmiotem. Obowiązek ten spoczywa już na kierowniku jednostki.
Minimum na dwa lata
Od 2017 r. zgodnie z art. 66 ust. 5 u.r. w przypadku badania ustawowego, czyli wynikającego z art. 64 u.r., pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż dwa lata z możliwością przedłużenia na kolejne, co najmniej dwuletnie okresy. Jest to bardzo ważna zasada, ponieważ pozwala ona audytorom zaplanować badanie w taki sposób, aby móc w sposób racjonalny i ekonomiczny przeanalizować wszystkie obszary działalności jednostki. Dzięki temu rozwiązaniu biegli mogą bardziej efektywnie współpracować z badaną jednostką – nie ma bowiem konieczności przebadania w jednym roku wszystkich obszarów, gdyż tego typu prace można rozplanować na co najmniej dwa lata. W praktyce może to oznaczać, że jeśli firma audytorska była wybrana w 2023 r., to w tym roku nie ma potrzeby podejmować decyzji w tym zakresie. Ale konieczna jest tu weryfikacja. Szczególnie jest to ważne pod kątem tego, czy firma, z którą mamy podpisaną umowę, nadal jest podmiotem uprawnionym do badania sprawozdania finansowego. W tym celu wystarczy sprawdzić, czy taki podmiot nadal widnieje na liście podmiotów badających w Polskiej Izbie Biegłych Rewidentów. Sytuacja na rynku jest zmienna i wiele firm przekształca się lub likwiduje. Ponadto kontrole Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego nieustająco weryfikują, czy podmioty spełniają wymogi podmiotu badającego.
Ważne elementy
Wszystkie aspekty organizacyjne powinny być doprecyzowane w umowie o badanie sprawozdania finansowego zawieranej przez kierownika jednostki. Należy tu przede wszystkim zwrócić uwagę na zakres czasowy badania, w tym czy przebiega ono jako badanie wstępne i badanie właściwe, czy tylko jako badanie właściwe. Konieczne jest też precyzyjne określenie, w jaki sposób będą przekazywane dane. Stosowane są różne rozwiązania. Coraz częściej firma audytorska wskazuje, iż dane przygotowane przez klienta w określonej formie są przekazywane na wydzielone miejsce na wirtualnym dysku (w chmurze) i tam klient je umieszcza w określonym w umowie porządku i w terminach. Innym rozwiązaniem jest umożliwienie dostępu do dysku utworzonego przez klienta, skąd biegły pobiera dane przygotowane do badania. Coraz rzadziej przekazuje się dane e-mailem czy na innych nośnikach danych.
UWAGA: W każdym przypadku przekazywania danych muszą być określone procedury dotyczące zabezpieczenia danych, ochrony ich przed nieupoważnionym dostępem i wykorzystaniem oraz przypadkową utratą.
Niezależnie od sposobu przekazywania danych w umowie trzeba określić, kto ze strony audytora ma do nich dostęp oraz to kto ze strony klienta będzie koordynował przekazywanie danych od różnicy komórek organizacyjnych jednostki.
Bardzo ważnym elementem umowy jest upoważnienie biegłego rewidenta przez kierownika jednostki do kontaktowania się z bankami, doradcami podatkowymi, radcami prawnymi czy kontrahentami firmy, aby uzyskać odpowiednie dowody badania.
Częstym polem nieporozumień w trakcie badania jest terminowość i zakres przekazywanych danych. Zatem w interesie obu stron jest wskazanie w umowie:
- kiedy audytor określi wstępny i ogólny zakres dokumentacji,
- kiedy dokumentacja zostanie przekazana biegłemu,
- w jakim terminie od zgłoszenia zapotrzebowania na dane dodatkowe będą one przekazywane biegłemu.
Biegły ma bowiem prawo żądać dodatkowych informacji, nie można mu tego prawa ograniczyć, ale w interesie bezkonfliktowej współpracy warto wskazać zasady informowania przez biegłego o potrzebie tych danych i ich przekazywania przez jednostkę.
Jeśli zdaniem stron w trakcie badania powinny się odbywać bezpośrednie spotkania, to w umowie też warto określić zasady ustalania terminów takich spotkań. Jest to ważne dla właściwej organizacji pracy obu stron.
Istotne jest także określenie, do kiedy biegły powinien zakończyć swoje prace, ponieważ zgodnie z art. 68 u.r. na co najmniej 15 dni przed terminem zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie z badania powinno być ono udostępnione członkom tego zgromadzenia, aby mogli się z nim zapoznać i na jego podstawie podjąć decyzję o zatwierdzeniu lub nie raportu rocznego.
W umowie o badanie zwykle jest też zawierana klauzula, w której strony oświadczają, że została zachowana niezależność i bezstronność. Zasady bezstronności i niezależności określone w ustawie o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i ich samorządzie stosuje się również m.in. do podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych, a także członków zarządu i organów nadzorczych tych podmiotów lub innych osób wykonujących czynności rewizji finansowej.
Elementem nieodzownym umowy są też zasady przetwarzania danych osobowych w świetle RODO.
Ustawowa rola kierownika jednostki
Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.r. kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego dostęp do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Zasady te należy stosować także do badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Pięć lat temu uchylono wprawdzie art. 67a u.r. który mówił, iż wskazane zasady współpracy stosuje się odpowiednio do badania sprawozdań finansowych innych niż określone w art. 64, ale trudno wyobrazić sobie, że takiej współpracy nie będzie przy badaniach dobrowolnych.
Biegły rewident ma też prawo uzyskiwać informacje związane z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków i jej doradców prawnych.
kary za nieprzestrzeganie przepisów
Na podstawie art. 79 pkt 1 i 2 u.r. za:
- niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta,
- nieudzielanie lub udzielanie niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi,
- niedopuszczanie biegłego rewidenta do pełnienia obowiązków,
kierownikowi jednostki grożą sankcje karne w postaci grzywny albo kary ograniczenia wolności.
Niepoddanie sprawozdania finansowego badaniu uniemożliwia m.in. zatwierdzenie sprawozdania finansowego, podział lub pokrycie wyniku finansowego oraz udostępnienie wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom opinii wraz z raportem biegłego rewidenta w wymaganym terminie. ©℗
