Na finiszu prac bilansowych trzeba sprawdzić ważne kwestie

Prace związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2023 r. dobiegają końca, ale wciąż pojawiają się wątpliwości. Często dotyczą one aspektów technicznych związanych z zachowaniem struktury sprawozdania, podpisywaniem czy prezentowaniem danych porównawczych. Są to bardzo ważne kwestie, ponieważ decydują one o tym, czy sprawozdanie zostanie uznane za prawidłowe, czy też nie. Dziś więc wskazujemy kwestie, na które należy zwrócić uwagę.

czy jednostka będzie działała

Jednostki funkcjonują w bardzo dynamicznym otoczeniu. Zatem pierwszym krokiem przed sporządzeniem ostatecznej wersji sprawozdania finansowego powinna być odpowiedź na pytanie, czy jednostka będzie kontynuowała działalność do końca 2024 r. Jest to bardzo ważne, dlatego że podmioty, które nie spełniają zasady kontynuowania działalności, przygotowują sprawozdanie, spisując inne metody wyceny aktywów i pasywów. Ponadto muszą zawrzeć w tym sprawozdaniu dodatkowe ujawnienia. A przypomnijmy, że w każdym sprawozdaniu – bez względu na to, jaka jednostka je sporządza i według jakiego załącznika będzie przygotowywane – musi być ustosunkowanie się kierownika jednostki do tego, czy podmiot będzie kontynuował w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Jeśli jednostka będzie kontynuowała działalność, ale istnieją znaczące ryzyka w jej otoczeniu, to należy je wskazać we wprowadzeniu do sprawozdania. Wskazówki, jak przeprowadzić tego typu ocenę, zawiera KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (Dz.Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 119; dalej: KSR nr 14). Dopiero gdy kierownik jednostki i osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, mają pewność, że sprawozdanie jest przygotowywane przy założeniu kontynuowania działalności lub przy braku tego założenia, można przystąpić do prac technicznych.

jaki format sprawozdania

Mimo że załączniki dotyczące małych i mikro podmiotów funkcjonują już od wielu lat, to nadal pojawiają się wątpliwości dotyczące zakresu elementów zawartych w sprawozdaniu finansowym. Na początku należy jednak wskazać, że sprawozdanie jest przygotowywane w formacie elektronicznym niezależnie od tego, jaki jest jego zakres. Przy czym podmioty składające swoje sprawozdania do KRS lub do szefa KAS mają obowiązek stosowania formy tzw. ustrukturyzowanej, czyli schem. Oznacza to, iż sprawozdanie musi być przygotowane w określonym formacie informatycznym udostępnionym na stronach BIP ministra finansów. Schema ta nie ulegała w ostatnich latach zmianom, a zatem jednostki dysponujące oprogramowaniem wspomagającym przełożenie danych na ww. format mogą spokojnie korzystać z dotychczasowych rozwiązań informatycznych. Oczywiście należy też przypomnieć, iż na stronie Ministerstwa Finansów jest udostępniona bezpłatna aplikacja do przygotowania właściwej wersji informatycznej sprawozdania.

Częścią sprawozdania jest informacja dodatkowa. Ona może być przygotowana w dowolnym pliku (np. PDF, Word, Excel lub inne), a poprzez dołączenie tego pliku do schemy na etapie przetwarzania danych automatycznie staje się on częścią sprawozdania. Oznacza to, że w przyszłości informacja dodatkowa nie wymaga odrębnego podpisu czy dołączenia – jako część sprawozdania finansowego jest ona automatycznie zaciągana wszędzie tam, gdzie składane jest sprawozdanie.

Oczywiście należy wskazać, iż schemy nie obowiązują jednostek przygotowujących sprawozdania według MSSF/MSR. Ich sprawozdania powinny być przygotowane elektronicznie w formacie przeszukiwalnym, a dodatkowo – w przypadku emitentów papierów wartościowych – format ten musi spełniać wymogi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) 2019/815.

jaki zakres sprawozdania

Obecnie ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295 – dalej: u.r.) przewiduje trzy załączniki dla sprawozdań finansowych dla podmiotów innych niż banki i ubezpieczyciele oraz NGO. Przedsiębiorstwa mogą wybierać między załącznikami 1, 4 i 5 do u.r. Wskazane załączniki różnią się przede wszystkim zakresem informacji w nich zawartym.

Podkreślić też należy, iż wybór uproszczeń sprawozdawczych nie jest obowiązkowy, zatem mamy wiele jednostek, które przygotowują sprawozdanie według załącznika nr 1 do u.r., mimo iż mogłyby korzystać z załącznika nr 4 czy 5 do u.r. Przy czym ustawa o rachunkowości nie przewiduje konkretnego terminu na podjęcie decyzji – uchwały lub postanowienia o wyborze załącznika 4 lub 5 do u.r. Powinno być to dokonane przed sporządzeniem sprawozdania. Zatem jeśli w jednostce nie sporządzono jeszcze sprawozdania finansowego i możliwe jest zwołanie zgromadzenia właścicieli albo podjęcie uchwały w tzw. formie obiegowej, to jest jeszcze czas, aby podjąć decyzję. Oczywiście, jeśli jednostka spełnia kryteria formalne uprawniające ją do przygotowania sprawozdania w uproszczonej formie. Przypomnijmy, iż uproszczenia sprawozdawcze to prezentacja wartości zagregowanych. Zasady ujmowania i wyceny pozostają bez zmian, zatem nawet jeśli uchwała o przyjęciu załącznika 4 lub 5 jest podejmowana w ostatniej chwili, to księgowi poradzą sobie z technicznym zestawieniem schemy.

Po pierwsze należy zatem przeanalizować, czy podmiot nie jest wymieniony w art. 3 ust. 1e u.r., czyli nie jest w kręgu podmiotów niemogących korzystać z uproszczeń. Tu uważać muszą przede wszystkim jednostki należące do sektora finansów publicznych (np. spółka zoz czy instytucje kultury) oraz podmioty, których papiery wartościowe są notowane w alternatywnym obrocie. Po drugie, należy oczywiście zweryfikować, czy jednostka spełnia kryteria wielkościowe. Należy ocenić wielkość jednostki za oba lata W przypadku jednostek małych, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej, ważne jest, aby za te dwa lata nie były przekroczone dwa z trzech kryteriów:

a) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W przypadku jednostek mikro kryteria już są bardziej zróżnicowane i zależą od formy organizacyjno-prawnej. Są niższe w przypadku np. spółek kapitałowych czy innych osób prawnych, a dużo wyższe dla niektórych spółek osobowych osób fizycznych czy przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Tu limitem jest tylko wartość za poprzedni rok nieprzekraczająca równowartości przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w walucie polskiej 3 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy. Uchwała (lub postanowienie) nie jest dołączane do sprawozdania, we wprowadzeniu do dokumentu należy tylko wskazać, iż jednostka korzysta z omawianych uproszczeń. Oczywiście należy też wskazać, że jeśli jednostka za poprzedni rok sporządziła sprawozdanie, a w bieżącym przekroczyła dwa z trzech wskazanych wyżej limitów, to w świetle art. 3 ust. 1b lub 1d u.r. nadal może sporządzić sprawozdanie uproszczone.

Sporządzając sprawozdanie, należy dokładnie przeanalizować treść podjętej uchwały (lub postanowienia). Organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie jest bowiem zobligowany do skorzystania ze wszystkich uproszczeń dla kształtu sprawozdania finansowego.

Uchwała może np. przewidywać, że bilans będzie sporządzany przez jednostkę małą według załącznika nr 1 do u.r., ale rachunek zysków i strat według załącznika nr 5 do u.r. Organ w tym wypadku nie musi wskazywać w uchwale, że rezygnuje ze sporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Oczywiście najczęściej wybierana jest opcja „korzystamy z wszelkich uproszczeń”, ale to nie jest wymóg u.r. i tym bardziej wnikliwie należy przeanalizować, jaka była treść uchwały lub postanowienia organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego. W praktyce najczęściej całe sprawozdanie finansowe jest sporządzane według układów z jednego załącznika.

Uważać szczególnie powinny jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Zgodnie z art. 45 ust. 3 u.r. takie sprawozdania zasadniczo powinny obejmować też rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym. Ale właśnie dla małych i mikro jednostek organ zatwierdzający może w uchwale o uproszczeniach zaznaczyć, iż te elementy nie są sporządzane. Wtedy decyzja organu zatwierdzającego jest nadrzędna. I mimo obowiązku badania takie sprawozdanie nie będzie obejmowało przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale. Z kolei niewskazanie ww. uproszczenia w przypadku małych i mikro jednostek może spowodować to, że jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta, to będzie musiała ten element przygotować, choć intencja przyjęcia uproszczeń była inna. Jeśli organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego nie podejmie decyzji o korzystaniu z uproszczeń w zakresie kształtu sprawozdania, jednostka korzysta z załącznika nr 1 do u.r.

Należy pamiętać, że załączniki 4, 5 i 1 do u.r. różnią się zarówno szczegółowością danych dotyczących poszczególnych rodzajów aktywów, pasywów, przychodów i kosztów, jak i (a może w niektórych wypadkach przede wszystkim) koniecznością identyfikacji i prezentacji danych dotyczących jednostek powiązanych. Jeśli według załącznika nr 1 do u.r. będzie przygotowane sprawozdanie lub choćby jeden z jego elementów, to konieczne jest posiadanie informacji z ksiąg rachunkowych o transakcjach (i ich skutkach) pomiędzy jednostkami powiązanymi.

Co istotne, korzystanie z uproszczeń w zakresie kształtu sprawozdania finansowego nie wiąże się z koniecznością korzystania z uproszczeń w zasadach wyceny niektórych operacji gospodarczych przewidzianych w u.r., choć progi wielkościowe przewidziane dla obu rodzajów łatwiejszych rozwiązań są w niektórych przypadkach podobne.

wariant rachunku zysków i strat to decyzja kierownika

Rachunek zysków i strat jest drugim po bilansie elementem sprawozdania finansowego. Dostarcza informacji o wielkości wyniku finansowego jednostki i strukturze poszczególnych przychodów i kosztów w przedsiębiorstwie. Wykazuje się w nim oddzielnie przychody i koszty, zyski i straty, obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego. Taka prezentacja danych finansowych umożliwia ich analizę i porównywanie wyników w czasie. Może być sporządzany w wariancie kalkulacyjnym lub porównawczym, jeśli jednostka przygotowuje sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 lub załącznika nr 5 do u.r. Jeśli jest ono sporządzane według złącznika nr 4 do u.r., to należy pamiętać, że w tym przypadku ustawodawca narzucił prezentację w wariancie porównawczym. Z kolei w załączniku nr 6 do u.r. jest przewidziana tylko prezentacja w ujęciu kalkulacyjnym. Zasadniczo to kierownik jednostki w polityce rachunkowości decyduje o wariancie rachunku zysków i strat. Wybór ten powinien być wskazany w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości i należy zauważyć, że wybór przez organ zatwierdzający załącznika nr 4 do u.r. w praktyce ogranicza wybór kierownika odnośnie do rachunku zysków i strat. Musi on przygotować wtedy wersję porównawczą.

kiedy podpisać sprawozdanie

W odniesieniu do sprawozdania finansowego sporządzanego na koniec roku obrotowego przypadającego 31 grudnia 2023 r. termin na ostateczne zakończenie prac z tym związanych to 31 marca 2024 r. Zakończenie prac to podpisanie sprawozdania, a to oznacza, że właśnie do 31 marca 2024 r. sprawozdanie takie musi być podpisane przez wszystkie osoby do tego zobowiązane. Nie ma przeszkód, aby osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i członkowie organu podpisywali sprawozdanie w różnych dniach. Ważne, aby ostatni podpis był złożony najpóźniej 31 marca 2024 r. Wtedy można uznać, iż wymóg sporządzenia sprawozdania w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego zostanie dotrzymany.

W tym roku termin sporządzenia, a więc i podpisania sprawozdania finansowego przypada w niedzielę, a więc w dzień wolny od pracy. Gdy jednostka nie pracuje w dniach 30–31 marca 2024 r., to sprawozdanie finansowe trzeba podpisać najpóźniej w piątek 29 marca 2024 r.

Zgodnie z art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości zobowiązani do podpisania sprawozdania finansowego są kierownik jednostki oraz osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Sprawozdanie finansowe opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym zgodnie z art. 45 ust. 1f u.r Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. Wskazuje na to art. 52 ust. 2a u.r.

Przypomnieć należy, iż mamy w tej chwili dwie ścieżki podpisywania sprawozdań finansowych.

► Pierwsza ścieżka – wszyscy podpisują sprawozdanie elektronicznie, czyli każda osoba dysponuje podpisem elektronicznym, czyli profilem zaufanym, podpisem kwalifikowanym czy podpisem osobistym. I w tym wypadku co do zasady jest dowolna kolejność podpisów. Warto pamiętać, iż jeśli jako pierwszy jest podpis kwalifikowany lub podpis osobisty, to on blokuje możliwość podpisania profilem zaufanym. W związku z tym mamy dwa rozwiązania. Pierwsze to zarząd lub klient biura ma zaufanie do osoby odpowiedzialnej za sporządzenie sprawozdania i jest ono podpisywane najpierw przez zarząd profilem zaufanym, a dopiero potem przez osobę z księgowości. Drugie rozwiązanie polega na tym, że księgowy posiada i wykorzystuje w tej sytuacji swój profil zaufany.

► Druga ścieżka to składanie oświadczeń. W tym przypadku sprawozdanie jako pierwsza musi podpisać osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, a w środku jest oświadczenia osób, które wchodzą w skałd organu „kierownik jednostki”, i na koniec sprawozdanie jest podpisywane podpisem elektronicznym przez dowolnego członka kierownika jednostki. Ten ostatni podpis oznacza, że osoba ta zarówno podpisuje treść sprawozdania finansowego, jak i potwierdza to, że wszyscy inni złożyli oświadczenia o podpisaniu sprawozdania. Tu też należy pamiętać o tym, że podpis, który będzie składany na końcu, musi być podpisem kompatybilnym, spójnym z rozwiązaniami technicznymi, które dotyczą podpisu osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Dodatkowo warto wskazać, że w treści ww. oświadczeń musi zostać wskazana identyfikacja sprawozdania, a odbywa się to nie tylko poprzez datę sprawozdania, wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym, ale przede wszystkim poprzez wskazanie, kiedy osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, podpisała dokument. Oświadczenia mogą być przygotowane w różnej formie. Mogą być przygotowane w formie elektronicznej i podpisane elektronicznie. Nie ma też przeszkód, aby oświadczenie zostało złożone i podpisane na papierze, a potem zeskanowane i w ten sposób dołączone do sprawozdania.

czy to ostateczna wersja

Sprawozdanie podpisane do 31 marca 2024 r. nie musi być ostateczną wersją sprawozdania finansowego. Jak wskazuje art. 54 u.r., w pewnych sytuacjach sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone sprawozdanie można zmienić. Ale potencjalna możliwość zmiany nie oznacza, że sporządzone teraz sprawozdanie może nie zostać podpisane przed 31 marca. To byłby nieprawidłowy sposób postępowania. Biegły rewident ocenia sporządzone, więc też podpisane, sprawozdanie finansowe. Poza tym niesporządzenie sprawozdania w terminie trzech miesięcy jest naruszeniem przepisów u.r. Nawet jeśli sprawozdanie to zostanie potem zmienione, sporządzone kolejne z nową datą i później podpisane, to zachowanie w dokumentacji jednostki marcowej wersji sprawozdania jest dowodem na to, iż kierownik jednostki wywiązał się ze swoich obowiązków. Zachowanie tego pierwotnie podpisanego dokumentu z marca potwierdza dochowanie procedur związanych z u.r. Jest to zabezpieczenie zarządu z punktu widzenia jego odpowiedzialności w zakresie rachunkowości i w zakresie kwestii związanych z kodeksem spółek handlowych. Jest to też zabezpieczenie osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, niezależnie od tego, czy będzie to osoba, która jest zatrudniona w jednostce, czy jest to zewnętrzny usługodawca. Dokument ten potwierdza, iż osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg, zapewniła techniczne aspekty związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, przygotowała dane, ujęła w odpowiednim formacie i umożliwiła podpisanie tego sprawozdania członkom organu kierowniczego właśnie w terminie wymaganym przez u.r.

zmiany prezentacji

W przypadku zmiany sposobu prezentacji pozycji znaczącej dla odbiorców sprawozdania należy dokonać przekształcenia informacji prezentowanych jako dane porównawcze. Oznacza to, iż w sprawozdaniu finansowym za 2023 r. dane za bieżący okres sprawozdawczy będą prezentowane w sposób wybrany przez jednostkę. Natomiast dane porównawcze, czyli za 2022 r. będą prezentowane w dwóch kolumnach. W jednej kolumnie będą dane pokazane w taki sposób, jak zostały ujęte w sprawozdaniu za 2022 r., czyli tym, które zostało zatwierdzone. Druga kolumna, to dane przekształcone, a więc uwzględniające już zmianę sposobu prezentacji. Warto przypomnieć, iż w informacji dodatkowej należy objaśniać, jaka była przyczyna zmiany sposobu prezentacji informacji. W analogiczny sposób należy postąpić, tj. zaprezentować tzw. trzecią kolumnę, jeśli w trakcie 2023 r. wprowadzono zmiany polityki rachunkowości. Z racji tego, że zgodnie z art. 8 ust. 2 u.r. zmiana taka jest wprowadzana retrospektywnie, konieczne jest również w tym przypadku pokazanie danych zarówno przed przekształceniem, jak i po nim. Szczegółowe wskazania w tym zakresie, a także podpowiedzi, kiedy mamy, a kiedy nie mamy do czynienia ze zmianą polityki rachunkowości, zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2019 r. poz. 2).

Zauważyć też trzeba, iż nie jest zmianą sposobu prezentacji ograniczenie danych wynikające z art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Nie wymaga pokazania też tzw. trzeciej kolumny (danych przekształconych) sytuacja, gdy zmieniany zostaje załącznik, według którego prezentowane są informacje. Jeśli np. za 2022 r. prezentowane były dane według załącznika nr 1 do u.r., a obecnie według załącznika nr 5 do u.r., to dane zarówno za 2023 r., jak i dane za 2022 r. (porównawcze) prezentuje się zgodnie ze schematem prezentacyjnym załącznika nr 5 do u.r. ©℗