Rozliczanie akcji promocyjnych i udzielanie rabatów budzi wiele wątpliwości szczególnie na przełomie roku. Zwłaszcza dlatego, że jednostki w tym samym czasie zastanawiają się, jak prawidłowo pokazać wartość przychodów w rachunkowości, a jednocześnie ustalają przychody podatkowe. Tymczasem w tym zakresie regulacje te nie są identyczne. Stąd też liczne pytania na forach oraz zapytania do KIS. Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 pomaga jednak rozwiać część wątpliwości.
Na przełomie lat kalendarzowych zdarza się, że sprzedaż towaru lub usługi jest realizowana w tzw. starym roku, a w kolejnym okresie jednostka udziela rabatu czy skonta związanego z tą sprzedażą. Często też na kolejny okres sprawozdawczy są przesuwane skutki programów promocyjnych, w tym lojalnościowych. W związku z tym księgowi się zastanawiają, w jaki sposób do tego zagadnienia podejść, aby prawidłowo odzwierciedlić zasady rachunkowości, i jednocześnie starają się ująć wszystkie aspekty realizowanych działań prosprzedażowych. I tu z punktu widzenia rachunkowości kluczowa jest zasada memoriału w zakresie ujmowania przychodów. Zgodnie z nią przychody należy ująć wtedy, gdy są należne. Ale ocena, kiedy kwota przychodu i w jakiej wysokości jest należna w świetle prawa bilansowego, okazuje się nie być łatwym zadaniem. Aby to zrobić, należy przeanalizować treść umowy i wszystkie aspekty z nią powiązane. Przy tym warto sięgnąć po Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2022 r. poz. 81; dalej: KSR nr 15). W jego pkt 4.1.1 wskazano, iż przychód można ująć, kiedy są spełnione łącznie następujące warunki:
a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
b) transakcja ma treść ekonomiczną,
c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.
Wynagrodzenie dostawcy
Na przełomie roku, w kontekście akcji rabatowych, promocyjnych czy rozliczania programów lojalnościowych, wątpliwości księgowych budzi ww. pkt c, dotyczący możliwości wiarygodnego ustalenia wynagrodzenia dostawcy.
Przykład 1
Szybka sprzedaż towarów
Spółka A sprzedała w grudniu 2023 r. towary spółce B. Kwota netto na fakturze to 250 000 zł, lecz z umowy wynika, że spółka jest zobowiązana do udzielenia sprzedawcy rabatu, który jest uzależniony od tego, jak szybko ten sprzedawca sprzeda towary. Umowa zakłada, że w przypadku odsprzedaży tych towarów w ciągu stycznia dostawca udzieli rabatu 12 proc., a w przypadku sprzedaży do końca lutego rabat wyniesie już tylko 8 proc. Jeśli spółka B nie sprzeda towarów w ciągu tych dwóch miesięcy, rabatu nie otrzyma. Taka polityka rabatowa ma na celu intensyfikację działań promocyjnych podejmowanych przez spółkę B.
Zgodnie z powyższymi zapisami umowy, w sytuacji gdyby spółka B dokonała odsprzedaży towarów, to przychód spółki A wyniesie 88 proc. z 250 000 = 220 000 zł.
Jeśli sprzedaż przez spółkę B zakończy się w lutym, to przychód spółki A wyniesie 230 000 zł.
A jeśli spółka B nie sprzeda towarów ww. terminach, to przychód spółki A wyniesie 250 000 zł.
Księgowość spółki A powinna oszacować prawdopodobieństwo zrealizowania określonych warunków sprzedażowych. Nie jest to łatwe, lecz warunkuje prawidłowość ujęcia przychodu za 2023 r. w spółce A.
Niezbędne dodatkowe założenie
Jeszcze bardziej skomplikowane na przełomie roku jest rozliczenie sprzedaży objętej programami lojalnościowymi i promocjami rozliczanymi w czasie. W takim przypadku należy nie tylko obliczyć prawdopodobieństwo tego, że klient skorzysta z oferty w przyszłości i wykorzysta założenia marketingowe, lecz także należy założyć, kiedy to nastąpi.
Przykład 2
Program pracowniczy
Spółka C oferuje swoim pracownikom możliwość zakupu ze znaczącymi rabatami w kolejnym roku, jeśli w bieżącym okresie nabyli towary spółki. Pracownicy w 2023 r. nabyli towary za 180 000 zł, co uprawnia ich do rabatu na kolejne towary nabyte w 2024 r. o wartości 60 000 zł. W tej sytuacji spółka C powinna oszacować:
• jakie jest prawdopodobieństwo, iż pracownicy skorzystają z kolejnych zakupów, nie odejdą z pracy (rozwiązanie stosunku pracy powoduje utratę ww. prawa);
• czy nie zajdą inne okoliczności wskazujące, iż warunki promocji pracowniczej zostaną zrealizowane lub nie.
Jak już zostało wskazane wyżej, kluczowa jest zasada memoriału, a to oznacza, że należy podzielić wynagrodzenie wynikające z umowy sprzedaży na dwie części. Pierwsza z nich to przychód, który będzie rozpoznany z momencie dokonania sprzedaży, a druga to przychód, który będzie rozpoznany w przyszłości. Ta druga część odpowiada właśnie wartości przychodu przypisanego do rabatów, promocji czy skutków programów lojalnościowych, które będą zrealizowane przez kupujących w przyszłości. Tę część w rachunkowości należy ująć dopiero wtedy, gdy zostaną zrealizowane warunki marketingowe przez klientów albo klienci utracą prawo możliwości ich zrealizowania (np. ze względu na upływ czasu). Prawo bilansowe wskazuje, że odroczoną wartość wynagrodzenia określanego w KSR nr 15 jako wynagrodzenie zmienne należy oszacować, biorąc pod uwagę charakter realizowanych akcji marketingowych. Należy też uwzględnić doświadczenia jednostki przy podobnych akcjach, zachowanie klientów lub założenia innych, podobnych akcji. KSR nr 15 też wskazuje, że wartość tę jednostka może ustalić, posługując się np. metodą najbardziej prawdopodobnej wartości. Stosuje się ją w przypadku ograniczonej liczby możliwych wartości i polega ona na przyjęciu wartości, która z największym prawdopodobieństwem zostanie uzyskana (metoda opisana szerzej w punkcie 4.5 KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” Dz.Urz. Min.Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90; dalej: KSR nr 6). Kolejną metodę – średniej oczekiwanej wartości – stosuje się w przypadku, gdy możliwe wartości są zawarte w pewnym przedziale. Polega ona na oszacowaniu średniej wartości ważonej prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń (metoda opisana szerzej w punkcie 4.4 KSR nr 6).
Sposób dokonywania szacunków oraz sposób ujęcia na kontach powinny być opisane w dokumentacji polityki rachunkowości. W praktyce jednostki najczęściej tworzą tzw. rezerwy na przychody, które jednak nie są typowymi rezerwami, o których mowa w art. 35d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295) . Są one korektą przychodów. W bilansie są prezentowane jako przychody przyszłych okresów, a w rachunku zysków i strat wpływają na pomniejszenie przychodów, a nie na zmniejszenie kosztów. Ujęcie w rachunkowości korekty przychodów nie jest tożsame z ich ujęciem w podatku dochodowym. Zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1787) i ustawą z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760) korekty przychodów, które wynikają z innych powodów niż rachunkowy błąd lub inna oczywista omyłka, są ujmowane podatkowo w dacie zaistnienia zdarzenia, czyli np. realizacji promocji przez klienta lub udzielania rabatu. Potwierdzają to też liczne interpretacje podatkowe. Przykładem może być ta z 31 stycznia br. nr 0111-KDIB1-3.4010.628.2023.6.JG, która została opublikowana 6 lutego 2024 r. Wskazano w niej m.in., że: „przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Należność wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”. Z treści tej interpretacji więc wynika, że jeśli rabat, bonifikata będzie udzielana w przyszłości, to dopiero wtedy pomniejszy wartość przychodu, nawet wówczas, jeśli ten rabat wynika z wcześniejszej transakcji. Powyższe oznacza, iż jest inny moment ujęcia zmniejszenia przychodu w rachunkowości i w podatku dochodowym. I tak w rachunkowości – jak zostało wskazane – należy już w dacie transakcji sprzedaży oszacować i ująć kwotę prawdopodobnej korekty przychodu. Natomiast podatkowo należy się z tym wstrzymać do momentu zaistnienia faktycznie zmniejszenia, nawet udokumentowania tego zdarzenia fakturą korygującą (tak jest w przypadku premii i rabatów). Jeśli program marketingowy polega na prawie do zakupu czy otrzymaniu w przyszłości innego dobra po cenie niższej, to podatkowo ujmuje się wtedy przychód w kwocie niższej, nie zwracając uwagi na to, iż jest to konsekwencja wcześniejszych działań sprzedażowych.
Należy też zwrócić uwagę, że różnice powstaną w jednostkach, które ze względu na odmienne podejście w rachunkowości i podatkach ustalają odroczony podatek dochodowy.
Przykład 3
Niezbędne oszacowania
Spółka A z przykładu nr 1 ustaliła najbardziej prawdopodobny scenariusz dotyczący sprzedaży towarów przez spółkę B. Jest to ten, w którym spółka B sprzeda towary do końca lutego, a więc spółka A udzieli jej rabatu 8 proc. Oznacza to, że oszacowany i najbardziej w tej sytuacji prawdopodobny rabat to kwota 20 000 zł. W 2024 r. na koniec lutego wystawiono fakturę korygującą. Spółka ustala odroczony podatek dochodowy, przy czym wartość księgową należności koryguje o oszacowane rezerwy na zmniejszenia przychodów (tzw. metoda per saldo). Księgowania zgodnie z polityką rachunkowości spółki A będą przebiegały następująco:
W 2023 r.:
1. Ujęcie przychodu na podstawie faktury 250 000 zł + 23 proc. VAT:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 307 500 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 250 000 zł,
• Ma „VAT należny” 57 500 zł.
2. Ujęcie oszacowanego rabatu w 2023 r.:
• Wn „Korekty przychodów bilansowe” 20 000 zł,
• Ma „Rezerwy na zmniejszenia przychodów” 20 000 zł.
3. Ustalenie odroczonego podatku (VAT pominięto) – wartość księgowa należności 230 000 zł (250 000 zł – 20 000 zł), wartość podatkowa należności 250 000 zł. Zatem ujemna różnica przejściowa to 20 000 zł i jest podstawą do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 20 000 zł * 19 proc. = 3800 zł:
• Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 3800 zł,
• Ma „Podatek dochodowy” 3800 zł.
W 2024 r.:
1. Ujęcie faktury korygującej zapisem ujemnym:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 24 600 zł,
• Ma „VAT należny” 4600 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 20 000 zł.
2. Rozliczenie utworzonej rezerwy na przychody:
• Wn „Rezerwy na zmniejszenia przychodów” 20 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 20 000 zł.
3. Rozliczenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
• Wn „Podatek dochodowy” 3800 zł,
• Ma „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 3800 zł.
Dzięki powyższemu podejściu w rachunkowości we właściwych okresach sprawozdawczych zostaną odzwierciedlone wynik finansowy i przejściowe skutki w podatki dochodowym.
Przykład 4
Ujęcie promocji dla załogi
Spółka z przykładu nr 2 zastosowała metodę średniej oczekiwanej wartości i oszacowała wartość przychodu, która najprawdopodobniej zostanie zrealizowana w 2024 r.
Spółka założyła, że z prawdopodobieństwem:
• 50 proc. pracownicy wykorzystają rabat na 50 000 zł, co daje kwotę 25 000 zł,
• 30 proc. pracownicy wykorzystają rabat na 60 000 zł, co daje kwotę 18 000 zł,
• 20 proc. pracownicy wykorzystają rabat na 80 000 zł, co daje kwotę 16 000 zł.
Spółka zastosowała tę metodę, ponieważ możliwe wartości rabatów pracowniczych są zawarte w pewnych przedziałach. Zatem oszacowano średnią wartość ważoną prawdopodobieństwem wystąpienia każdego ze zdarzeń i uzyskano wynik 25 000 zł + 18 000 zł + 16 000 zł = 59 000 zł. Spółka nie ustala odroczonego podatku dochodowego.
Spółka ujęła zgodnie z polityką rachunkowości rezerwę na rabaty promocyjne, księgując ją:
• Wn „Przychody ze sprzedaży” 59 000 zł,
• Ma „Rezerwy na rabaty promocyjne” 59 000 zł.
W 2024 r. pracownicy dokonali zakupów na kwotę wynikającą z cenników 250 000 zł netto, co uprawnia ich do rabatu 60 000 zł. Spółka wystawiła faktury na rzecz pracowników w kwocie należnej, czyli po uwzględnieniu rabatów 190 000 zł (250 000 zł – 60 000 zł).
Spółka w 2024 r. zaksięguje:
1. Ujęcie przychodu na podstawie faktur:
• Wn „Inne rozrachunki z pracownikami” 233 700 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 190 000 zł,
• Ma „VAT należny” 43 700 zł.
2. Rozliczenie rezerwy na rabaty pracownicze:
• Wn „Rezerwy na rabaty promocyjne” 59 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 59 000 zł.
Nie księguje się różnicy między oszacowanym rabatem 59 000 zł a faktycznie zrealizowanym przez pracowników 60 000 zł. Jest to kwota nieistotna i nie wpływa na obraz jednostki. Dzięki utworzeniu rezerwy na rabaty pracownicze (promocyjne) spółka w 2024 r. rozpoznała w rachunkowości taki przychód, jaki wynikałby z prowadzonej w 2024 r. działalności. Jest on „oczyszczony” ze skutków działań podjętych w 2023 r., a mających wpływ na działalność w 2024 r. Została w tym wypadku zachowana zasada memoriału.
Należy pamiętać, iż odraczanie części przychodów dla wielu jednostek, szczególnie tych mniejszych, może być trudne i powodować dodatkową pracę wynikającą z rozbieżności w stosunku do prawa podatkowego, gdy tymczasem skala takich przychodów nie jest znacząca. W takim przypadku trzeba pamiętać, że prawo bilansowe pozwala na wprowadzenie rozwiązań upraszczających, o ile nie wpłyną one negatywnie na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. ©℗
