Jak księgowo rozliczyć prace budowlane

Klient dostarczył nam faktury, na których widnieją informacje o pracach budowlanych w jego zakładzie. Jak należy te prace zakwalifikować?

Sposób ujęcia nakładów na prace budowlane zależy od ich charakteru. Jednostka bowiem może ponosić koszty związane z rozbudową, przebudową obiektu budowlanego, ale też jego „zwykłym remontem”. Wszystkie one są opisywane często jako prace budowlane, tymczasem ich ujęcie księgowe zależy od tego, czy są kwalifikowane jako ulepszenie, czy jako remont. Należy podkreślić, że kwestie dotyczące ulepszeń i remontów środków trwałych szczegółowo określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Zgodnie z nim nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

1) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego,

2) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Definicje

W KSR 11 objaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem rozbudowy, przebudowy czy modernizacji. I tak rozbudowa to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, np. kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Rozbudowa może przybierać formę adaptacji. Przez adaptację rozumie się działania mające na celu dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb. W wyniku adaptacji budynek lub pomieszczenie będą np. wykorzystywane do innych celów niż dotąd albo będą pełnić nową funkcję.

Z kolei przebudowa zmienia parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec lub odwrotnie. Przebudowa może być połączona z modernizacją lub adaptacją (zwłaszcza w przypadku obiektów budowlanych). Jeżeli adaptacja zmienia sposób wykorzystania środka trwałego bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to spełnia definicję przebudowy.

Natomiast modernizacja to unowocześnienie środka trwałego polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. Modernizacja, w wyniku której zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego, może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę. Przy czym niektóre modernizacje obiektów budowlanych są traktowane przez prawo budowlane jako remonty, jednak dla celów ewidencji środków trwałych stanowią one ulepszenie.

Z kolei rekonstrukcja obiektu polega na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku, np. na skutek niekompletności, jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Wartość środka

Wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu. Miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być w szczególności: okres użytkowania mierzony w latach lub w miesiącach, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych przy pomocy środka trwałego, koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu, zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg), zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w metrach kwadratowych.

W ewidencji księgowej wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego księguje się zazwyczaj do czasu zakończenia ulepszenia na koncie „Środki trwałe w budowie”. Po zakończeniu prac ulepszeniowych zgromadzone na tym koncie koszty podlegają przeksięgowaniu na zwiększenie wartości początkowej ulepszanego środka trwałego.

Warto też zauważyć, iż jednostka, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotności. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności.

Z kolei nakłady poniesione w celu utrzymania założonego pierwotnie okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej, mierzonej np. poziomem zdolności wytwórczych, jakością wytworzonych za jego pomocą produktów, kosztami eksploatacji, stanowią koszty bieżącego użytkowania (eksploatacji). Obciążają one koszty działalności operacyjnej okresu, w którym je poniesiono (są to różnego rodzaju koszty, w zależności m.in. od tego, czy prace zostały wykonane własnymi siłami, czy zlecono je obcemu wykonawcy). Do nakładów takich zalicza się przede wszystkim nakłady na konserwacje, przeglądy i remonty środków trwałych, w tym wymianę części.

Nakłady na remonty bieżące (typowe, awaryjne) są traktowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Remonty bieżące (awaryjne) to najczęściej występujący w jednostkach rodzaj remontów.

Jak wskazuje KSR 11, innym rodzajem remontów są remonty okresowe, a więc takie, które są powtarzane regularnie. Okres między tymi remontami należy mierzyć w jednostkach czasu lub pracy wykonanej przez środek trwały (kilometry, maszynogodziny itd.). Okresy międzyremontowe oraz zakres remontu okresowego zazwyczaj ustala producent środka trwałego. Koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytanie czytelnika: sposób rozliczenia prac budowlanych zależy od wielu determinantów. Trzeba przede wszystkim uzyskać od klienta szczegółowe informacje, czego dotyczyły wskazane prace budowlane i w jakim zakresie były przeprowadzane. Jeśli prace te miały charakter przebudowy rozbudowy, to należy je ująć jako nakłady na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego. Nie będą wówczas odnoszone w koszty, tylko będą zwiększały wartość aktywów, następnie będą podlegały odpisom amortyzacyjnym w tym samym czasie co środek trwały.

Może się zdarzyć, że prace budowlane miały na celu jedynie przywrócenie dotychczasowej użyteczności obiektu. Wtedy należy je ująć jako koszty okresu. ©℗