System kaucyjny to nowe obowiązki i w księgach, i w VAT

Podmioty wprowadzające napoje w opakowaniach łatwiej ustalą podstawę opodatkowania w VAT. Powinny tylko odpowiednio zaktualizować plan kont, uwzględniając w nim nową ewidencję, którą będą musiały prowadzić na podstawie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

Ustawa z 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa zmieniająca) znowelizowała od 13 października br. zapisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852). Mimo że przepisy podatkowe obowiązują już teraz, to ich stosowanie tak naprawdę jest uzależnione od startu nowego systemu kaucyjnego. A to ma to nastąpić najpóźniej z początkiem 2025 r.

Dlatego ustawodawca przewidział też okres przejściowy. Podatnicy, którzy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej utworzyli system pobierania i zwracania kaucji za opakowania, mogą prowadzić ten system do 31 grudnia 2024 r. na zasadach dotychczasowych (art. 9 ust. 3 ustawy zmieniającej). Przy czym opakowania, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, w których produkty będące napojami zostały wprowadzone do obrotu przez wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzających bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje przed 1 stycznia 2025 r., mogą być zbierane, a pobrana kaucja może być zwracana na zasadach dotychczasowych po tym terminie, nie później jednak niż do 31 grudnia 2025 r.

Na czym polegają zmiany

Nowe przepisy przewidują możliwość zwrotu opakowania wielokrotnego użytku objętego systemem kaucyjnym bez konieczności okazywania paragonu zakupu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zwrot będzie zatem oznaczać, że punkt przyjmujący takie opakowania dokona zwrotu pobranej kaucji, weryfikując wyłącznie, czy opakowanie wielokrotnego użytku podlegało pod system kaucyjny. Jednocześnie kaucja za opakowanie wielokrotnego użytku po napoju będzie pobierana wyłącznie na etapie dokonywania sprzedaży przez jednostkę handlową obowiązaną do zawarcia umowy z podmiotem reprezentującym. To wymusiło zmiany w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570) i zgodnie z nowo dodanym ust. 11ia w art. 109: „Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany prowadzić ewidencję w postaci elektronicznej zawierającą dane niezbędne do określenia wysokości zmiany podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które pobrano kaucję w danym roku, oraz o zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które zwrócono kaucję w danym roku. W ewidencji uwzględnia się również dane o zwróconych odpadach opakowaniowych, z podziałem na rodzaje odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i kwotach należności zwróconych z tytułu zwrotu odpadów opakowaniowych w danym roku”.

Jak zatem widać, zakres danych wymaganych w prowadzonej ewidencji będzie uwzględniał zróżnicowanie opakowań wielokrotnego użytku. Możliwość ustalenia różnych wartości kaucji uzależnionych od rodzaju opakowania będzie powodowała konieczność wyszczególniania w prowadzonej ewidencji danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania dla konkretnych rodzajów niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku. W ewidencji będą uwzględniane również dane o zwróconych odpadach opakowaniowych powstałych z opakowań wielokrotnego użytku, zwróconych w ramach tego systemu, z podziałem na rodzaje odpadów opakowaniowych. W związku z tym, że opakowania zwrócone jako odpady opakowaniowe nie będą wpływać na zmniejszenie podstawy opodatkowania, konieczne jest również uwzględnienie informacji na temat tych odpadów opakowaniowych po opakowaniach wielokrotnego użytku w prowadzonej ewidencji.

Co ważne, z definicji opakowań wielokrotnego użytku na potrzeby VAT zostały wyłączone opakowania jednorazowe, które mogą być objęte zasadami systemu kaucyjnego, np. puszki czy butelki z tworzywa sztucznego.

Na kontach

Ze względu na to, że podstawa opodatkowania oraz wymiar podatku dochodowego muszą wynikać z ksiąg rachunkowych (jeśli to one są księgami podatkowymi), to będzie konieczne przeanalizowanie, w jaki sposób dokonywać zapisów w księgach na podstawie zdarzeń mających wpływ na ewidencję opakowań na napoje.

Zgodnie z nowo dodanym art. 29a ust. 11a ustawy o VAT „do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu”. Oznacza to, że w przypadku dostaw towarów w szklanych butelkach wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym wartość kaucji za to opakowanie nie będzie co do zasady wliczana do wartości podstawy opodatkowania. Jest to rozwiązanie analogiczne jak w przypadku innych opakowań zwrotnych, które nie będą objęte nowym systemem kaucyjnym, a od których jest pobierana kaucja zwrotna. A więc jeśli podmiot prowadzi księgi rachunkowe, to ujmując fakturę sprzedaży napojów w opakowaniach wielokrotnego użytku, będzie odnotowywał, że opakowania te zostają wydane kontrahentowi, który potem je zwróci. [przykład] W przypadku jednostek uczestniczących w nowym systemie kaucyjnym konieczne będzie zaktualizowanie planu kont w ramach dokumentacji polityki rachunkowości i ujęcie w nim kont, które pozwolą na podstawie ewidencji prowadzonej w świetle przepisów VAT zidentyfikować wartość opakowań przekazywanych kontrahentom, zwracanych lub niezwracanych.

Przykład

Artykuł 29a ust. 12a ustawy o VAT wskazuje od 13 października 2023 r., że w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania. Przez niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku rozumie się również zwrot odpadu opakowaniowego. Nie ma więc konieczności ustalania na bieżąco podwyższenia podstawy opodatkowania. Jak wskazuje art. 29a ust. 12b ustawy VAT (również obowiązujący od 13 października 2023 r.), w powyższym przypadku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określa wysokość zmiany podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Rozliczenie będzie się odbywać w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy każdego roku, tj. składanej do 25. stycznia kolejnego roku.

Księgowanie takie będzie mogło być ujmowane na dwa sposoby w zależności od tego, czy wprowadzający opakowania zdecyduje się na egzekwowanie VAT do kontrahenta, który nie zwrócił podatkowania, czy też zdecyduje się sam ponieść ten ciężar.

Z punktu widzenia gospodarki bardziej racjonalne wydaje się obciążenie kontrahenta. Tym bardziej jeśli sprzedający towary w opakowaniach wielkokrotnego użytku będzie wiedział, komu powierzył opakowania. Wtedy np. na podstawie zapisów na koncie „Opakowania wielokrotnego użytku – kontrahent” zostanie ustalona wartość opakowań niezwróconych i zostanie wystawiona faktura:

• Wn „Rozrachunki z odbiorcami – wartość opakowań powiększana o podatek VAT”,
• Ma „VAT należny”,
• Ma „Przychody z tytułu opakować zwrotnych”.

Równolegle nastąpi zapis eliminujący wartość niezwróconych opakowań, będący kosztem stanowiącym wartość sprzedanych towarów i materiałów:

• Wn „Koszty niezwróconych opakowań”,
• Ma „Opakowania wielokrotnego użytku – kontrahent”.

Jeśli podatnik zdecyduje się nie obciążać kontrahenta, księgowanie dotyczące jedynie VAT będzie następujące:

• Wn „Podatki i opłaty”,
• Ma „VAT należny”.

Jeżeli w danym roku liczba zwróconych opakowań wielokrotnego użytku jest większa od liczby wprowadzonych do obrotu opakowań wielokrotnego użytku, to wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie uwzględniał tę różnicę przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania dla kolejnego roku. Nie będzie w tym wypadku konieczne dokonywanie księgowań.

Uwaga! Nowe rozwiązania w VAT nie zmieniły zasad obowiązujących dla opakowań zwrotnych, które nie będą objęte system kaucyjnym lub w przypadku których podmioty wprowadzające takie opakowania do obrotu nie zdecydują się na przystąpienie do systemu kaucyjnego.

Do tej pory

Dotychczas rozwiązania stosowane na gruncie ustawy o VAT wskazywały, że elementem podstawy opodatkowania dostaw towarów były koszty opakowań, którymi są obciążani nabywcy towarów. Oznaczało to, że zasadniczo wartość opakowań była włączona do ceny sprzedawanego towaru, w ramach jego podstawy opodatkowania, a całość była opodatkowana stawką właściwą dla sprzedawanego towaru (art. 29a ust. 10 ustawy o VAT). Natomiast do podstawy opodatkowania nie wliczało się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towarów. Przy czym w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania zwrotnego (za pobraną kaucją) podstawę opodatkowania podwyższało się o wartość tego opakowania:

• w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
• 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

W związku z powyższym pobranie kaucji z tytułu sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i późniejszy jej zwrot przez sprzedawcę w określonych terminach, które zostały ustalone na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, nie powodowało przed 13 października 2023 r. konsekwencji podatkowych na gruncie VAT. ©℗