W deklaracji za styczeń 2023 r., której termin złożenia mija już wkrótce, podatnicy rozliczający się miesięcznie i prowadzący sprzedaż mieszaną, tj. zwolnioną i opodatkowaną VAT, powinni rozliczyć korektę VAT za rok 2022. Najwyższa więc pora, aby przeanalizować strukturę zakupów, sprawdzić je i prawidłowo rozliczyć, a potem ująć w księgach skutki korekty podatkowej.

Każdy podatnik VAT, który dokonuje sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie wykonuje czynności zwolnione z VAT lub niepodlegające temu podatkowi, musi pamiętać o rozliczeniu wstępnym VAT w trakcie roku kalendarzowego, a potem o tzw. korekcie rocznej. Nie ma znaczenia, czy jego rok obrotowy jest taki sam jak kalendarzowy, czy nie. Z kolei ujęcie korekty w księgach jest elementem procesu sporządzania sprawozdania finansowego za 2022 r., ale możliwe jest tu też ujęcie uproszczone.
Korekta roczna w VAT dotyczy tych podatników, którzy jednocześnie wykonują czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Dotyczy też tych jednostek, które wykonują czynności niepodlegające pod ustawę o VAT.

Przykład 1

Doradztwo i szkolenia
Spółka świadczy usługi doradztwa, które są opodatkowane VAT. Jednocześnie realizuje szkolenia, które posiadają odpowiednie akredytacje i ich świadczenie korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Z racji tego, że spółka nabywa jednocześnie towary i usługi, które służą działalności zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej, musi do 27 lutego br. rozliczyć tzw. korektę roczną.
Ujęcie rocznej korekty jest konsekwencją tego, że jednostki, które wykonują tzw. działalność mieszaną z punktu widzenia VAT, nie są w stanie jednoznacznie przyporządkować wszystkich zakupów do danego rodzaju działalności. Korekta dotyczy właśnie tych zakupów, których w trakcie roku nie można było przyporządkować jednoznacznie do konkretnego rodzaju działalności w VAT.

Przykład 2

Towary
Spółka zakupiła w 2022 r. towary, które sprzedała (sprzedaż opodatkowana) - od ich zakupu odliczyła VAT. Zakupiono też posiłki i artykuły spożywcze, które wykorzystano w trakcie świadczenia usług szkoleniowych zwolnionych z VAT, zatem od nich nie odliczano VAT naliczonego. Podatek VAT związany z zakupami, które służyły ogólnie do prowadzenie działalności w spółce, został odliczony częściowo na podstawie struktury sprzedaży z 2021 r. Było to tzw. odliczenie wstępne.
W deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2023 r. należy ustalić, jak kształtowała się faktyczne relacja (struktura) sprzedaży w jednostce, która realizuje sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku podatników rozliczających się miesięcznie należy więc w deklaracji za styczeń, składanej w tym roku do 27 lutego (25 luty to sobota), ustalić różnice między podatkiem VAT odliczonym według wstępnej struktury (z reguły tej z poprzedniego 2021 r.) a rzeczywistą strukturą z 2022 r. Podatnicy, którzy rozliczają się kwartalnie, dokonają tej korekty w deklaracji składanej do 25 kwietnia 2023 r.
Podatnicy najczęściej analizują udział wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży, ale mogą przyjąć też inny sposób określenia proporcji. W szczególności może on być różny od tego, który został wybrany do dokonywania odliczenia wstępnego, jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
Zgodnie z ustawą o VAT korekta roczna ma charakter jednorazowy, gdy dotyczy:
  • towarów niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej,
  • środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł.
Z kolei okresy korekty, gdy wartość początkowa aktywów trwałych przekracza 15 000 zł, wynoszą:
  • 5 lat - dotyczy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
  • 10 lat - dotyczy nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

Na kontach

W wyniku porównania VAT, jaki został odliczony wstępnie, oraz wartości VAT według rzeczywistej struktury powstaje różnica między nimi. Może ona mieć charakter dodatni wtedy, gdy na koniec 2022 r. okazało się, że udział sprzedaży opodatkowanej był wyższy niż pierwotnie zakładany. Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia większej wartości VAT od tzw. wspólnych zakupów.

Przykład 3

Zakupy
W 2021 r. udział sprzedaży opodatkowanej u podatnika, który świadczy usługi ochrony zdrowia (zwolnione) i najmu (opodatkowane), wynosił 15 proc. W takcie 2022 r. podatnik odliczał zatem 15 proc. VAT od zakupów powiązanych z całą działalnością. Po podsumowaniu 2022 r. okazało się, że udział sprzedaży opodatkowanej wzrósł do 27 proc. Podatnik w deklaracji za styczeń 2023 r. wykaże zwiększenie o 8 proc. VAT naliczonego od tzw. wspólnych zakupów.
Roczną korektę VAT naliczonego zwiększającą podatek naliczony można ująć w księgach:
  • Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
  • Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Może się również okazać, że udział sprzedaży opodatkowanie w ogólnej wartości sprzedaży spadł. Wtedy korekta pokazuje zmniejszenie VAT naliczonego, które jest ujmowane w księgach rachunkowych zapisem:
  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”.

Przykład 4

Odliczenie
Udział sprzedaży opodatkowanej za 2021 r. wyniósł 30 proc. Podatnik dokonał w 2022 r. zakupów służących działalności opodatkowanej i zwolnionej na kwotę netto 150 000 zł, zatem w trakcie 2022 r. odliczył 34 500 zł × 30 proc. = 10 350 zł. VAT ten na bieżąco wykazywał w deklaracjach składanych za 2022 r. Na potrzeby korekty rocznej ustalono, że rzeczywisty udział sprzedaży opodatkowanej spadł w 2021 r. do 18 proc. Zatem podatnik miałby prawo odliczyć 34 500 zł × 18 proc. = 6210 zł. W tym wypadku korekta pokazuje zmniejszenie VAT naliczonego (10 350 zł - 6210 zł = 4140 zł) i zostanie zaksięgowana:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”.
Ważnym problemem jest odpowiedź na pytanie, na jaki dzień należy ująć korektę VAT. Możliwe są tu dwa rozwiązania. W przypadku gdy kwota korekty nie jest znacząca, poprawne jest jej ujęcie w księgach tego roku, w którym została dokonana korekta, pod datą deklaracji VAT.

Przykład 5

Data deklaracji
Spółka rozlicza VAT za okresy miesięczne. Deklarację za styczeń 2023 r. złożono do urzędu skarbowego 18 lutego 2023 r. Na ten dzień ujęto w księgach rachunkowych rozliczenie korekty VAT.
W niektórych sytuacjach właściwsze jednak może okazać się ujęcie korekty pod datą bilansową. Takie ujęcie będzie możliwe w przypadku podmiotów, u których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym oraz kwota korekty VAT jest istotna. W tym bowiem przypadku ma zastosowanie zasada memoriału określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Kierownik jednostki może podjąć decyzję o ujęciu skutków korekty na dzień bilansowy, uznając, że sama korekty i jej kwota wywierają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, a tym samym na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Przykład 6

Pod datą bilansową
Podatnik w 2022 r. na potrzeby VAT rozliczał zakupy związane z działalnością mieszaną według proporcji wstępnej obliczonej dla 2021 r., która wynosiła 72 proc. W 2022 r. dokonał zakupu towarów związanych z działalnością mieszaną, niebędących środkami trwałymi. Podatek naliczony przy ich zakupie wynosił 81 000 zł. Na podstawie wstępnego rozliczenia podatnik odliczył od podatku należnego podatek w wysokości 58 320 zł (81 000 zł × 72 proc.), a do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 22 680 zł (81 000 zł - 58 320 zł).
I wariant
Rzeczywista struktura sprzedaży za 2022 r. wyniosła 83 proc., a zatem przysługująca do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 81 000 zł × 80 proc. = 67 230 zł.
Podatnik dokona korekty zwiększającej podatek naliczony o: 67 230 zł - 58 320 zł = 8910 zł. Kwotę tę zaliczy do przychodów podatkowych i księgowo ujmie:
• Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie” 8910 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 8910 zł.
II wariant
Rzeczywista struktura sprzedaży za 2022 r. wyniosła 55 proc. Przysługująca podatnikowi do odliczenia kwota podatku naliczonego wynosi 44 550 zł (81 000 zł × 55 proc.). W związku z tym podatnik dokona korekty zmniejszającej podatek naliczony o 13 770 zł (58 320 zł - 44 550 zł). Kwotę zmniejszenia zaliczy do kosztów podatkowych, a na potrzeby rachunkowości do pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 13 770 zł,
• Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie” 13 770 zł.

Korekta przy środkach trwałych

Podobnych zapisów dokonuje się również, gdy korekta dotyczy VAT odliczanego od zakupu środka trwałego (lub wartości niematerialnej prawnej; dalej: WNiP) wykorzystywanego w działalności mieszanej. Korekta roczna w żaden sposób nie wpływa na wcześniej ustaloną wartość początkową środka trwałego (WNiP), lecz jest odnoszona bezpośrednio w koszty lub przychody.

Przykład 6

Maszyna
W 2022 r. firma Omega kupiła za 70 000 zł (netto) maszynę wykorzystywaną do sprzedaży mieszanej. Podatek naliczony przy jej zakupie wyniósł 16 100 zł. Wyliczony wskaźnik proporcji wstępnej wyniósł 78 proc., a ostatecznej 82 proc. Przy nabyciu tego środka trwałego podatnik odliczył VAT w kwocie 12 558 zł (16 100 zł × 78 proc.). Korekta tego odliczenia będzie, zatem następująca:
K = [(16 100 zł × 82 proc.) - 12 558 zł] × 1/5 = 644 × 1/5 = (+) 128,80 zł.

Przykład 7

Dwie maszyny w różnym czasie
Firma Delta, która prowadzi działalność mieszaną, kupiła maszynę wykorzystywaną do obydwu rodzajów działalności za 50 000 zł, VAT wyniósł 11 500 zł. Przy jej nabyciu odliczono podatek, stosując wskaźnik proporcji wstępnej 73 proc. Była to więc kwota 8395 zł. Następnie w 2022 r. firma kupiła drugą maszynę o wartości 85 000 zł, VAT wyniósł 19 550 zł. Wskaźnik proporcji wstępnej ustalony na ten rok wynosił 75 proc. Przedsiębiorca odliczył zatem 14 663 zł. Rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2021 r. wyniósł natomiast 82 proc. Korekta podatku naliczonego za ten rok będzie następująca:
Maszyna 1 = (11 500 zł × 82 proc. - 8395 zł) × 1/5 = (+) 1035 zł × 1/5 = (+) 207 zł.
Maszyna 2 = (19 550 zł × 82 proc. - 14 663 zł) × 1/10 = (+) 1368 zł × 1/10 = (+) 136,80 zł.
Łączna wartość rocznej korekty za 2021 r. od tych środków trwałych wyniesie zatem:
W = 207 zł + 136,80 zł = (+) 343,80 zł.
Zostanie ona zaksięgowana w zaokrągleniu:
• Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie” 344 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 344 zł.

Wpływ na przychody i koszty

Korekta roczna VAT w części dotyczącej zarówno prewspółczynnika (wtedy, gdy podatnik wykonuje czynności niepodlegające VAT), jak i współczynnika ma wpływ na powstanie przychodu lub kosztu podatkowego w PIT lub CIT. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w której dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. W art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT określono zaś, że przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:
a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, lub
b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a - w tej części, w której dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
Przychód lub koszt podatkowy powstanie w lutym (miesiącu złożenia deklaracji miesięcznej VAT) lub kwietniu (miesiącu złożenia deklaracji kwartalnej VAT) roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.
W pliku JPK połączonym z deklaracją w sposób szczególny należy oznaczać niektóre transakcje i dokumenty. Z broszury informacyjnej dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją wynika przy tym, że oznaczenie to stosowane jest do oznaczania m.in. wykazywanych w ewidencji VAT oraz nowym pliku JPK_VAT dokumentów wewnętrznych sporządzanych na okoliczność dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą współczynnika odliczenia podatku naliczonego. Tak samo zostało wskazane w odpowiedziach zamieszczonych na stronie Ministerstwa Finansów: „(…) w nowym JPK_VAT z deklaracją korekty wynikające z art. 90a‒90c oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje się zbiorczo z oznaczeniem «WEW»”.
A zatem w celu ujęcia wskazanej korekty (oraz ewentualnych innych korekt) w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT należy sporządzić dokument wewnętrzny. Dokument ten należy ująć w ewidencji VAT oraz w nowym pliku JPK_VAT z oznaczeniem WEW ©℗
Podstawa prawna
art. 90a‒90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 120)
art. 12 ust. 1 pkt 4g, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185)
art. 14 ust. 2 pkt 7f, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. 2023 r. poz. 185)

poleca