Początek roku to czas zmian w rachunkowości jednostki

Wynika to zarówno z przepisów, jak i kwestii organizacyjnych, bo teraz nie ma jeszcze zbyt wielu transakcji ujętych w księgach i bez problemu można wprowadzić nowe rozwiązania czy usprawnienia. Trzeba tylko zadbać, aby nie wpłynęły one na rzetelne przedstawienie sytuacji oraz wyniku finansowego

Obecnie jest najlepszy moment na wprowadzanie rozwiązań, które dotychczas nie były stosowane przez jednostkę. Zmiany mogą dotyczyć zarówno kwestii organizacyjnych - takich jak obieg dokumentów, uprawnień systemowych, organizacji pracy, ale też mogą być związane z zagadnieniami merytorycznymi dotyczącymi rozwiązań w ujmowaniu zdarzeń w księgach rachunkowych, np. polegających na stosowaniu lub rezygnacji ze stosowania uproszczeń. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ustawy o rachunkowości oraz MSR 8 zmiany w zakresie zasad (polityki) rachunkowości mają obowiązywać od początku roku obrotowego niezależnie od momentu, w którym zostanie podjęta decyzja o ich wprowadzeniu.

Uproszczenia i koszty

Wśród zmian najczęściej wprowadzanych są te, które są związane z uproszczeniami. Jednostki decydują się na uproszczenia na podstawie danych za poprzedni rok. Mogą też oczywiście stwierdzić, że dotychczas stosowane rozwiązania nie są już adekwatne do działalności i specyfiki danej jednostki. Przypomnieć należy, że przepisy prawa bilansowego przewidują możliwość stosowania różnych uproszczeń. Do podejmowania decyzji dotyczących ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, pasywów, przychodów i kosztów uprawniony jest kierownik jednostki, który kształtuje zasady (politykę) rachunkowości.

Szczegółowe regulacje dotyczące jednostki zawarte w dokumentacji polityki rachunkowości mają wskazywać, jak będą wyglądały rachunkowość i sprawozdawczość w danym podmiocie. Kierownik jednostki określa w tej dokumentacji:

a) zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych;

b) metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy;

c) metody ustalania wyniku finansowego;

d) sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym.

Określa także przyjęty przez siebie sposób ustalania wartości szacunkowych, np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.

Do rozwiązań upraszczających dla małych i mikro jednostek oraz niebędących spółkami kapitałowymi lub tzw. podobnymi organizacjami pozarządowymi spełniającymi kryteria wielkościowe małych podmiotów należą:

• amortyzacja podatkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• brak konieczności stosowania zasady ostrożności,
• brak konieczności tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze.

Uproszczenia są dobrowolne, przy czym aby je stosować, w polityce rachunkowości należy zapisać, czy i w jakim zakresie będą one stosowane, pamiętając o tym, że przyjęcie uproszczeń nie może powodować zniekształcenia obrazu jednostki.

Z kolei małe lub mikro jednostki, ale także te będące spółkami kapitałowymi, mogą w ramach uproszczeń:

• stosować podatkowe zasady kwalifikowania umów leasingu;
• nie ujmować aktywów i zobowiązań finansowych zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, tylko zgodnie z samą u.r.;
• nie analizować zmienności kosztów produkcji i ujmować wszystkie nakłady produkcyjne jako koszty wytworzenia, niezależnie od stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych;
• nie tworzyć rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Tu oczywiście też należy pamiętać o tym, aby przyjęte rozwiązania nie zniekształcały informacji płynących z ksiąg rachunkowych, które wskazują, co się dzieje w jednostce.

Można też oczywiście - tu nie ma ograniczeń - z początkiem roku wprowadzić zmiany w zasadach rozliczania kosztów w czasie (polegające np. na podniesieniu lub obniżeniu progu kwotowego, od którego są one rozliczane w ratach miesięcznych; zamiast odnoszenia ich w całości w koszty). Możliwe jest też wprowadzenie rozwiązań dotyczących zmiany ceny nabycia na cenę zakupu w przypadku zapasów czy zamiany któregoś z dotychczas stosowanych modeli wyceny dla instrumentów finansowych. Przy czym jego zastosowanie obowiązkowo należy poprzedzić analizą - mianowicie trzeba zbadać potencjalne skutki zastosowania danego rozwiązania, tj. czy nie zniekształci ono obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki albo nie spowoduje wzrostu kosztów związanych z prowadzeniem ewidencji. Należy też przeanalizować, czy nie zmieni się sposób ujmowania zdarzenia na potrzeby podatkowe, i w konsekwencji, czy pojawią się skutki związane z ewentualnym odroczonym podatkiem dochodowym. Co ważne, decydując się na zmiany, należy pamiętać, że muszą one być opisane w sprawozdaniu finansowym.

Przykład 1

Bez zniekształceń

Spółka X importuje towary z Chin. Kierownik rozważał przyjęcie rozwiązania polegającego na ujmowaniu tych towarów według cen zakupu i jednorazowym odnoszeniu kosztów w koszty okresu. Księgowy doradził, że rozwiązaniem bardziej optymalnym jest ujmowanie towarów w cenach nabycia przy jednoczesnym prowadzeniu ewidencji kosztów towarzyszących transakcji zakupu na koncie „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - koszty zakupu”, a następnie proporcjonalnym do wartości sprzedawanych towarów odnoszeniu tych kosztów na wynik finansowy. W tej jednostce koszty towarzyszące importowanym towarom są znaczące, a towary nie są dobrami szybko rotującymi, zatem odnoszenie ich od razu na wynik zniekształcałoby obraz jednostki.

Zmiany w planie kont

Początek roku to także dobra okazja do wprowadzenia nowych rozwiązań w planie kont. To właśnie teraz najlepiej jest wprowadzić nowe zasady wprowadzania kont syntetycznych i analitycznych. Jeśli jednostka jest podmiotem w grupie kapitałowej, to niezależnie od tego, według jakiego załącznika będzie później sporządzała sprawozdanie finansowe, powinna w planie kont mieć wyodrębnione transakcje dotyczące jednostek powiązanych. Dane o należnościach, zobowiązaniach, różnych tytułach przychodów i kosztów są bowiem konieczne nie tylko do prawidłowego sporządzenia sprawozdania według załącznika nr 1, lecz także do przygotowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego i rozliczenia podatków, w szczególności w zakresie cen transferowych.

W ramach aktualizacji planów kont w zakresie przychodów mogą być też wprowadzane nowe konta, które pozwolą jednostce bardziej szczegółowo identyfikować rodzaje realizowanych przez nią przychodów.

Przykład 2

Podział przychodów

Spółka B wprowadziła w planie kont podział przychodów na:

• „Przychody ze sprzedaży usług w kraju w PLN”,

• „Przychody ze sprzedaży usług w kraju w euro”,

• „Przychody ze sprzedaży usług w kraju w dolarach”,

• „Przychody ze sprzedaży usług w kraju - pozostałe waluty”.

Zmiany wynikają z tego, że jednostka coraz częściej wystawia rezydentom faktury w walutach obcych dotyczące sprzedaży w Polsce.

Zmiany wprowadzane od początku 2023 r. mogą też dotyczyć sposobu ujmowania kosztów. Chodzi tu o modyfikacje polegające na uszczegółowieniu informacji o strukturze kosztów. Takie zmiany mogą wynikać np. z potrzeby posiadania bardziej szczegółowych informacji, istotnych dla zarządzania podmiotem i jego działalnością, bądź też np. z potrzeb statystyki publicznej czy ustalania podatku dochodowego.

Przykład 3

Wydzielenie kont

Spółka S podzieliła konto „Zużycie materiałów” w zespole 4 na odrębne konta:

• „Zużycie energii”,

• „Zużycie paliw do samochodów”,

• „Zużycie oleju opałowego”,

• „Zużycie gazu”,

• „Zużycie materiałów produkcyjnych”,

• „Zużycie pozostałych materiałów”.

Modyfikacje mogą też dotyczyć sposobu gromadzenia informacji o kosztach. I tak koszty podstawowej działalności operacyjnej mogą być ewidencjonowane:

1) tylko na kontach zespołu 4 „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”,

2) tylko na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”, z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym,

3) na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5, z dalszym ich odniesieniem na zapasy produktów, koszt sprzedanych produktów lub wynik finansowy (układ rodzajowo-kalkulacyjny).

Układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według typów działalności i miejsc ich powstawania. Budowa tego układu umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu. Układ kalkulacyjny kosztów znajduje odzwierciedlenie na kontach zespołu 5 „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”. Jest on wykorzystywany głównie w jednostkach, w których:

• konieczna jest kontrola według miejsc powstawania kosztów;
• prowadzi się różne typy działalności;
• proces technologiczny jest rozbudowany, tj. składa się z wielu etapów produkcji;
• wytwarza się szeroki asortyment produktów.

W jednostkach, które prowadzą wyłącznie koszty w układzie rodzajowym, może się okazać, że brakuje informacji o specyfice realizowanych projektów, zleceń czy kosztochłonności produktów. Tymczasem ewidencja i rozliczanie kosztów działalności operacyjnej w układzie rodzajowo-kalkulacyjnym mogą dostarczyć bardziej przydatnych informacji do zarządzania i kontrolowania kosztów oraz efektów działalności jednostki w różnych przekrojach. Wprowadzenie takiego sposobu ewidencjonowania kosztów umożliwia później dokonywanie różnych analiz i podejmowanie bardziej racjonalnych decyzji zarządczych.

Przykład 4

Zespół 5

Jednostka w 2023 r. wprowadzała ewidencje kosztów także według miejsc powstawania kosztów, gdzie w zespole 5 dokonano podziału na koszty zarządu oraz koszty poszczególnych projektów realizowanych przez jednostkę. Kierownik każdego projektu będzie odpowiedzialny za poziom kosztów. Dane dla takiego zarządzania od 2023 r. będą pochodziły z obiektywnego systemu rachunkowości, a nie z arkuszy i notatek prowadzonych poprzednio przez poszczególnych kierowników projektu. Informacje te będą bardziej miarodajne.

Techniki ujmowania przychodów

Od 2023 r. jednostki mogą już stosować Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży produktów, półproduktów, towarów i materiałów”. KSR ten zwraca większą uwagę na praktyczne stosowanie zasady memoriału oraz współmierności przy ujmowaniu przychodów. Tymczasem po jego wdrożeniu będzie konieczne modyfikowanie ujmowania niektórych zdarzeń związanych z ustalaniem wartości przychodów i ich korekty. I tak w przypadku jednostki, która w istocie prowadzi działalność jako pośrednik i działa na rzecz tzw. głównego dystrybutora, oznaczać to będzie, że zamiast przychodów z wystawionych faktur obejmujących całą wartość sprzedawanych dóbr, będzie musiała zastosować tylko kwoty wynikające z prowizji.

Zgodnie z KSR 15 należy też pomniejszać wartość przychodów w związku z programami lojalnościowymi czy innymi działaniami promocyjnymi od razu, czyli w momencie ich wprowadzenia (tzw. ujęcie transakcji pierwotnej), a nie czekać z tym do momentu zrealizowania uprawnień wynikających z takich programów czy działań. Standard zwraca też uwagę na to, że korekty wynikające ze zwrotów czy udzielanych klientom rabatów lub innych zmniejszeń powinny być ujmowane wtedy, gdy następuje sprzedaż, a nie w momencie wystawiania dokumentu korygującego. Przyjęcie takich rozwiązań może jednak powodować konieczność prowadzenia nowych kont, na których będą ujmowane zdarzenia wynikające z takiego podejścia.

Przykład 5

Korekty

Spółka A od 2023 r. szacuje co miesiąc wartość korekt przypadających na sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu. Do planu kont wprowadzono zatem konto „Korekty przychodów” - na którym po stronie WN będą ujmowane oszacowywane kwoty korekt. ©℗

Podstawa prawna

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)

MSF 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” (Dz.Urz. UE z 29 listopada 2008 r. nr L 320/34)

komunikat ministra finansów z 20 lipca 2022 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81)

rozporządzenie ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 277)

poleca