Te i podobne wątpliwości dotyczą ujmowania kosztów zarówno w mniejszych, jak i większych jednostkach. Zasada współmierności wskazuje, że do okresu sprawozdawczego należy przyporządkować przychody, które w tym okresie zostały uzyskane, a następnie powiązać z nimi koszty, które przyczyniły się do uzyskania tych przychodów. Zdarza się często, że opisy operacji gospodarczych lub sposób ich prezentacji na dokumentach wystawionych przez kontrahentów wskazują, że zdarzenia dotyczą dwóch lat obrotowych. Zdarza się, że z treści dokumentu wynika, iż zakup był dokonany w 2022 r., gdy tymczasem kontrahent wskazał datę sprzedaży styczeń 2023 r., która to data jest wiążąca podatkowo. Duże wątpliwości nadal też powoduje identyfikacja, czy konkretny koszt jest pośrednim, który powinien podlegać rozliczeniu w czasie, czy też powinien być ujęty jednorazowo w dacie poniesienia. Odpowiedzi na te pytania nie ułatwia podejście organów skarbowych, które nie zajmują w tym zakresie jednolitegostanowiska.
O co księgowi pytają na szkoleniach

Styczniowa faktura za grudniową usługę

PROBLEM Jeżeli otrzymam wystawioną w styczniu fakturę dotyczącą usługi wykonanej w grudniu, to jak trzeba ją ująć w księgach? Czy jako rozliczenie międzyokresowe bierne?
ODPOWIEDŹ Jeśli usługa została wykonana w grudniu, to powinna na fakturze widnieć data sprzedaży grudzień 2022 r. W takim wypadku co do zasady powinien być to koszt grudnia, nawet jeśli faktura została wystawiona w styczniu. Data faktury i treść zawarta na dokumencie wskazują, że koszty dotyczą 2022 r. Sposób ujęcia tego dokumentu zależy od tego, jak szybko jednostka musi zamknąć rok obrotowy i przygotować raporty. Jeśli przygotowanie sprawozdania finansowego jest przewidziane w ustawowym terminie, to najprościej taką fakturę ująć zapisem:
  • Wn „Koszty usług obcych”,
  • Wn „VAT naliczony do rozliczenia w styczniu”,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
VAT możemy odliczyć na podstawie otrzymanej faktury. Skoro faktura zostanie wystawiona w 2023 r., to niezależnie od tego, że prawdopodobnie obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstanie już za grudzień, państwa klient będzie mógł odliczyć VAT najwcześniej w dacie wystawienia faktury (czyli w styczniu, przy założeniu, że w styczniu faktura do klienta dotrze). Jeśli natomiast czas na czynności związane z zamknięciem roku jest bardzo krótki, to jednostka na podstawie informacji z działów merytorycznych powinna utworzyć rozliczenia międzyokresowe bierne, obciążając koszty działalności operacyjnej i konto „Rozliczenia międzyokresowe bierne”.
Zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny. Należy podkreślić, że w tej sytuacji wartość rozliczeń międzyokresowych biernych jest prezentowana w pozycji bilansu „Zobowiązania krótkoterminowe – Zobowiązania z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy”. W istocie bowiem jednostka otrzymała od kontrahenta to świadczenie (usługa została wykonana) i z punktu widzenia prawa cywilnego należy ująć tę kwotę jako zobowiązanie wobec dostawcy.

Dokumenty dotyczące kosztów na przełomie lat

PROBLEM Jak powinnam rozliczać koszty dotyczące zarówno 2022 r., jak i 2023 r.? Dostaję np. dokumenty, które dotyczą czynszu za kilka miesięcy czy usług marketingowych.
ODPOWIEDŹ Jednostki prowadzące księgi rachunkowe powinny ustalić, które koszty przypadają na dany okres sprawozdawczy. Pod uwagę muszą przy tym wziąć zarówno przypadające na ten okres koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, jak i już poniesione koszty danego okresu, w których są zawarte koszty kolejnych okresów sprawozdawczych. Obowiązek zaliczenia kosztów do odpowiedniego okresu wiąże się z koniecznością dokonywania rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK).
Rozliczając koszty, należy kierować się zasadą memoriału, zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą ostrożności. Stosowanie tych zasad rachunkowości zapewni kompletność kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Zasada memoriału nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości; dalej: u.r.). Natomiast zasada współmierności przychodów i kosztów zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ust. 2 u.r.). Oznacza to, że z punktu widzenia czasowej zgodności koszty, niezależnie od tego, kiedy zostaną poniesione, mają być zarachowane do okresu, w którym ich związek z przychodami jest oczywisty, a to z kolei jest równoznaczne z obowiązkiem:
  • wyłączenia z kosztów okresu sprawozdawczego tej ich części, która została co prawda poniesiona w danym okresie, ale ma niezaprzeczalny związek z przychodami przyszłych okresów (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów),
  • wliczenia do kosztów okresu sprawozdawczego kosztów, które tego okresu dotyczą, ale jeszcze nieponiesionych (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
Z art. 39 ust. 1 u.r. wynika, że jednostki dokonują czynnych RMK, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. A takich czynnych RMK dokonuje się w odniesieniu do kosztów prostych (rodzajowych) działalności operacyjnej oraz kosztów finansowych. Wobec stosowania zasady ostrożności nie rozlicza się w czasie pozostałych kosztów operacyjnych. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.r., poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne.
Dodatek węglowy w księgowości: Jak go sklasyfikować?
Dodatek węglowy w księgowości: Jak go sklasyfikować?

Zobacz również
Do najczęściej spotykanych tytułów kosztów, które podlegają rozliczaniu w czasie, należą:
  • koszty remontów środków trwałych (kapitalnych, średnich i okresowych, a nie remontów bieżących i napraw),
  • ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe,
  • koszty opłacane z góry za cały okres trwania umowy, np. czynsz, energia,
  • koszty prenumeraty czasopism,
  • podatek od nieruchomości oraz roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,
  • koszty przygotowania nowej produkcji,
  • koszty trwających prac rozwojowych, jeśli jednostka nie ujmuje ich jako koszty prac rozwojowych w toku,
  • jednorazowy odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.
RMK dotyczą też kosztów działalności finansowej. Tu należy wskazać przede wszystkim, że podlega ujęciu jako RMK czynne różnica między wyższą ceną wykupu a niższą ceną sprzedaży emitowanych przez jednostki obligacji oraz zapłacone z góry odsetki i prowizje od otrzymanych kredytów i pożyczek.
Jak wskazuje ustawa o rachunkowości, odpisy czynnych RMK mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, a czas i sposób rozliczenia powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 39 ust. 3 u.r.). Koszty można zatem rozliczać stosownie do:
1) upływu czasu ‒ w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące),
2) wielkości świadczeń (ilościowo) ‒ proporcjonalnie do określonego wskaźnika, np. rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży, zleceń produkcyjnych i innych.
Teoretycznie każdy koszt dotyczący przyszłego okresu sprawozdawczego wymaga rozliczenia w czasie. W odniesieniu jednak do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jest nieistotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 u.r. Uproszczenie to może polegać na tym, że np. wydatek dotyczący 2023 r. odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnych lat ujmuje się na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Inne rozliczenia międzyokresowe” i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku każdego roku obrotowego. Jedynie w wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.

Faktura prognozująca zużycie gazu w przyszłym roku

PROBLEM W listopadzie 2022 r. otrzymaliśmy fakturę dotyczącą prognozowanego zużycia gazu w naszym budynku. Faktura została wystawiona w listopadzie 2022 r. i dotyczy przewidywanego zużycia gazu w grudniu 2022 r. i styczniu 2023 r. Pod jaką datą zaksięgować taką fakturę i w jaki sposób rozliczyć koszty wynikające z tej faktury?
ODPOWIEDŹ W sytuacji opisanej w pytaniu fakturę prognozującą zużycie gazu w budynku będącym własnością jednostki należy zaksięgować pod datą jej wystawienia (tj. w listopadzie 2022 r.). Przy czym koszty wynikające z tej faktury należy ująć w księgach okresu, którego dotyczą (tj. w księgach grudnia 2022 r. oraz stycznia 2023 r.), za pośrednictwem czynnych RMK.
Faktura prognozująca zużycie gazu na dany okres rozliczeniowy zawiera należność na rzecz dostawcy gazu, obliczoną na podstawie faktycznego zużycia gazu w poprzednim okresie rozliczeniowym. Odbiorca nie płaci więc za faktyczne, bieżące zużycie gazu, ale za przewidywane jego zużycie. Dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego nastąpi porównanie faktycznego zużycia gazu w stosunku do prognozowanego, a na ostatecznej fakturze zostanie wykazana wynikająca z odczytu licznika należność na rzecz dostawcy gazu pomniejszona o wpłaty z faktury prognozującej. Ewidencja księgowa opłat za zużycie gazu wynikających z faktury prognozowanej będzie przebiegała następująco:
1. Faktura za prognozowane zużycie gazu (zapisy pod datą jej wystawienia):
  • Wn „Rozliczenie zakupu” ‒ wartość brutto,
  • Ma „Rozrachunki z dostawcami” ‒ wartość brutto.
2. Ujęcie VAT naliczonego podlegającego odliczeniu już za listopad (obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy w dacie wystawiania faktury):
  • Wn „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
  • Ma „Rozliczenie zakupu”.
3. Ujęcie wartości netto, jeżeli jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 4:
  • Wn „Zużycie materiałów i energii”,
  • Ma „Rozliczenie zakupu”.
3a. Równoległe przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:
  • Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.
Uwaga! Alternatywne ujęcie kosztu do rozliczenia, jeżeli jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 5, jest następujące:
  • Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”,
  • Ma „Rozliczenie zakupu”.
4. Przeksięgowanie kosztów ujętych na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w ciężar kosztów działalności operacyjnej (zapisy w księgach miesięcy, których koszty te dotyczą), jeżeli jednostka ujmuje koszty tylko na kontach zespołu 4:
  • Wn konto „Rozliczenie kosztów”,
  • Ma konto „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Uwaga! Alternatywnie przeksięgowanie kosztów ujętych na koncie „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, jeżeli jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko zespołu 5, jest następujące:
  • Wn konto zespołu 5 np. „Koszty zarządu”,
  • Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. ©℗
Podstawa prawna
art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 39 ust. 1‒3 ustawy z 29 września 1997 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)