Rezerwy na świadczenia pracownicze są zaliczane do rozliczeń międzyokresowych biernych. W związku z tym ich ujęcie powinno obciążać koszty podstawowej działalności operacyjnej. W poprzednich latach jednostki odnotowywały ich wzrost. Jednak teraz, gdy aktuariusze przysyłają wyceny, zauważono, że w sprawozdaniu za 2021 r. może być inaczej. Dlatego też pojawiają się wątpliwości co do sposobu ewidencji. Jednostki zastanawiają się, czy jednak tej zmiany nie ująć jako pozostałe przychody operacyjne. A wszystko to za sprawą m.in. wzrostu inflacji, który powoduje, że stopa dyskontowa przyjmowana do wyceny jest na wyższym poziomie, co oznacza, że wartość rezerwy spada. W tej sytuacji kłopotliwe będzie też wykazanie zmniejszenia rezerw na świadczenia pracownicze w nocie podatkowej.
Jednostki zatrudniające pracowników są zobowiązane do ujmowania w księgach rachunkowych na dzień bilansowy rezerw związanych z przyszłymi świadczeniami na rzecz zatrudnionych. Są to świadczenia związane z odprawami emerytalnymi, rentowymi, nagrodami jubileuszowymi, świadczeniami medycznymi, niewykorzystanymi urlopami czy innymi benefitami, jakie pracodawca na mocy wiążących go przepisów lub porozumień będzie oferować swoim pracownikom, którzy świadcząc pracę, nabywają do nich prawa. Dlatego utworzenie rezerw z nimi związanych jest w istocie rozliczeniem międzyokresowym biernym (dalej: RMB). Rezerwy te obejmują także obciążenia wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych czy emerytalnych, jeśli zgodnie z obowiązującymi przepisami pracodawca, wypłacając takie świadczenie, musiałby naliczyć składki ZUS czy składki na pracownicze plany kapitałowe.
Pomoc aktuariusza
Należy przypomnieć, że na wycenę przyszłego świadczenia pracowniczego ma wpływ nie tylko wartość wynagrodzenia, lecz także takie elementy jak oczekiwania i założenia co do zmian wynagrodzenia w przyszłości, prawdopodobieństwo dotrwania pracownika do momentu uzyskania danego świadczenia czy inflacja. Na prawdopodobieństwo dotrwania ma wpływ, w zależności od rodzaju świadczenia, rotacja zatrudnienia w firmie, płeć i wiek pracownika, jego miejsce zamieszkania czy urodzenia, a więc czynniki o charakterze demograficznym. Dlatego zaleca się, aby wyceny rezerw na powyższe świadczenia dokonywał aktuariusz, który zwykle dysponuje większą wiedzą i doświadczeniem w określaniu wpływu takich czynników niż pracownicy działów księgowości czy kadr. [przykład 1]
przykład 1
Ustalanie ©℗
Wartość nominalna świadczenia wynosi 100 000 zł.
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą 2-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
100 000 : (1 + 0,02)5 = 90 573 zł
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą 9-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
100 000 : (1 + 0,09)5 = 64 993 zł
W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” wskazano, że ujęcie w ewidencji księgowej biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. [przykład 2]
przykład 2
Zarząd i produkcja ©℗
Spółka A utworzyła na dzień bilansowy 2021 r. rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczące pracowników produkcyjnych - w wysokości 182 000 zł i pracowników zarządu 420 000 zł:
• Wn „Koszty zarządu” 420 000 zł;
• Wn „Koszty produkcji” 182 000 zł;
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 602 000 zł.
W identyczny sposób podwyższa się wysokość RMB (w tym przypadku rezerw na świadczenia pracownicze), jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę kosztów niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń. [przykład 3]
przykład 3
Koszty ogólne ©℗
Spółka B na początek 2021 r. miała utworzone rezerwy na świadczenia emerytalne w kwocie 68 000 zł. W 2021 r. nastąpił wzrost wartości tego świadczenia dotyczący kosztów ogólnych jednostki o 18 000 zł, który spółka ujmie w księgach rachunkowych:
• Wn „Koszty zarządu” 18 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 18 000 zł.
Stan rezerw na świadczenia pracownicze będzie wynosił na dzień bilansowy 2021 r. 86 000 zł.
Niewykorzystanie w części lub całości RMB w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu RMB kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało, co wynika z art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości. [przykład 4]
przykład 4
Spadek ©℗
Spółka C na początek 2021 r. miała utworzone rezerwy na nagrody okresowe dla pracowników w kwocie 109 000 zł. W trakcie 2021 r. spółka zwolniła kilku pracowników, więc w wyniku wyceny stwierdzono spadek o 12 000 zł, który spółka ujmie w księgach rachunkowych:
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 12 000 zł,
• Ma „Koszty zarządu” 12 000 zł.
Stan rezerw na świadczenia pracownicze będzie wynosił na dzień bilansowy 2021 r. 97 000 zł.
Co ważne, jeśli jednostka prowadzi ewidencje wyłącznie w zespole rodzajowym, to księgowań powyższych dokonuje się na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”. [przykład 5]
przykład 5
Układ rodzajowy ©℗
Spółka D prowadząca ewidencje kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym na początek 2021 r. miała utworzoną rezerwą na niewykorzystane urlopy za 2020 r. w kwocie 50 000 zł. W trakcie 2021 r.:
• wypłaciła wynagrodzenie za niewykorzystane urlopy 51 000 zł;
• dokonała ujęcia rezerwy na niewykorzystane urlopy za 2021 r. w kwocie 60 000 zł.
Księgowania będą następujące:
1. Naliczenie wynagrodzenia urlopowego za 2020 r.:
• Wn „Wynagrodzenia” 51 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 51 000 zł.
2. Ujęcie wykorzystania utworzonej rezerwy:
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 50 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 50 000 zł.
Różnica między kosztami 2021 r. (51 000 zł) a wartością wcześniej utworzonej rezerwy (50 000 zł) wpływa jako część kosztów wynagrodzeń na wynik finansowy 2021 r. Dlatego nie ma potrzeby, aby odrębnie ją ujmować.
Aktualne dylematy
Obecnie w związku z przygotowaniem sprawozdań finansowych za ubiegły rok coraz częściej zdarzają się sytuacje, że w wyniku aktualizacji wartość rezerwy pracowniczej jest niższa na koniec 2021 r. niż na początku okresu sprawozdawczego. Wynika to m.in. ze zmiany wartości czynnika dyskontującego, rosnącej inflacji, a także zmniejszenia zatrudnienia. Z punktu widzenia ewidencyjnego taki spadek wartości w wyniku wyceny powinien być ujęty jako korekta kosztów działalności operacyjnej. Nie ma znaczenia przy tym fakt, że wynika on z czynników natury finansowej (dyskonto). Będzie miał tu zastosowanie następujący sposób księgowania: Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze”; Ma „Koszty zarządu” lub inne zespołu funkcjonalnego.
Nie będzie więc prawidłowe ujmowanie utworzenia czy zmian wartości RMB dotyczących świadczeń pracowniczych, jako pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. RMB związane z pracownikami wynikają z faktu, że zatrudnieni w ramach podstawowej działalności operacyjnej świadczą na rzecz jednostki pracę i w wyniku tego uzyskują prawo do m.in. odprawy emerytalnej, wynagrodzenia za niewykorzystany urlop. Tu nic się w tym zakresie nie zmienia.
Ponadto bardzo ważną kwestią jest prawidłowe zaprezentowanie tego faktu w informacji dodatkowej. W jej części poświęconej zmianie wartości rezerw i RMB kosztów trzeba wyodrębnić zmiany wynikające z utworzenia wykorzystania i rozwiązania bezzasadnych czy niepotrzebnych wartości rezerw rozliczeń międzyokresowych biernych. Błędem jest łączne pokazywanie wykorzystania rezerw (np. w wyniku wypłaty świadczeń) i kwot rozwiązanych oraz zmniejszeń z tytułu aktualizacji. To są odrębne okoliczności wpływające na zmianę stanu rezerwy na koniec okresu, zatem należy w dodatkowych notach i objaśnieniach pokazać te okoliczności jako odrębne tytuły zmian. [przykład 6]
przykład 6
Informacja dodatkowa ©℗
W spółce A na początek 2021 r. rezerwy na świadczenia pracownicze wynosiły 800 000 zł. W trakcie roku wykorzystano je na kwotę 95 000 zł, wypłacając pracownikom świadczenia. Dokonano również aktualizacji 42 000 zł w związku ze wzrostem liczby zatrudnionych oraz rozwiązano rezerwy na kwotę 38 000 zł w części dotyczącej nagród, które nie zostaną wypłacone w przyszłości. Spółka powinna powyższe informacje zaprezentować w następujący sposób w informacji dodatkowej:
| Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne (w zł) | |
| Stan na 1.1.2021 | 800 000 |
| Zwiększenia | 42 000 |
| Wykorzystanie | 95 000 |
| Rozwiązanie | 38 000 |
| Stan na 31.12.2021 | 709 000 |
Nota podatkowa
W przypadku, kiedy jednostka jest podatnikiem CIT, powinna zadbać o prawidłowe zaprezentowanie zmiany RMB w nocie podatkowej. Należy podkreślić, że utworzenie oraz rozwiązanie rezerwy na świadczenia pracownicze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT. W konsekwencji w nocie podatkowej, która jest przygotowywana wyłącznie przez podatników CIT, powinna znaleźć się informacja o skutkach zmiany wartości rezerwy na świadczenia pracownicze. Jak zostało wskazane wyżej, obecnie częściej mamy do czynienia z sytuacją, gdy będzie to zmiana ujemna. Oznacza to zmniejszenie wartości kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pojawia się więc wątpliwość, czy należy zaprezentować zmniejszenie ujemne kosztów, czy też zwiększenie wartości przychodów - oczywiście przychodów niepodlegających opodatkowaniu.
W tym przypadku będzie prawidłowe zarówno pokazanie ujemnej wartości kosztów wynikających właśnie z takiego, jak zostało opisane wyżej podejścia rachunkowego, jak i przerzucenie wartości tej zmiany jako zwiększenie przychodów niepodlegających opodatkowaniu. [przykład 7]
przykład 7
Aktualizacja ©℗
Na dzień bilansowy w spółce X zaktualizowano rezerwy przez biuro aktuarialne i stan rezerw zmniejszył mi się w stosunku do bilansu otwarcia o 40 000 zł. Zmniejszenie rezerw w nocie podatkowej zostanie zaprezentowane w poz. F „Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym w tym: zmiana stanu rezerw” (‒) 40 000 zł. Jako podstawę prawną rozbieżności rachunkowo-podatkowej można tu wskazać (choć jest to nieobowiązkowe) art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT.
Zwolnienie z obowiązku
Na koniec przypomnijmy, że obecnie z obowiązku tworzenia rezerw są zwolnione na podstawie art. 39 ust. 6 u.r. niektóre jednostki mikro, małe i organizacje pozarządowe spełniające kryteria wielkościowe dla jednostek małych. Warunkiem dla tych podmiotów jest nieprzekraczanie progów wskazanych w art. 3 ust. 1c u.r. przez dwa kolejne lata. Zwolnienie to nie ma zastosowania dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
komunikat nr 2 ministra finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2014 r. poz. 12)
art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583)
poleca