Należy przypomnieć, że na wycenę przyszłego świadczenia pracowniczego ma wpływ nie tylko wartość wynagrodzenia, lecz także takie elementy jak oczekiwania i założenia co do zmian
wynagrodzenia w przyszłości, prawdopodobieństwo dotrwania pracownika do momentu uzyskania danego świadczenia czy inflacja. Na prawdopodobieństwo dotrwania ma wpływ, w zależności od rodzaju świadczenia, rotacja zatrudnienia w firmie, płeć i wiek pracownika, jego miejsce zamieszkania czy urodzenia, a więc czynniki o charakterze demograficznym. Dlatego zaleca się, aby wyceny rezerw na powyższe świadczenia dokonywał aktuariusz, który zwykle dysponuje większą wiedzą i doświadczeniem w określaniu wpływu takich czynników niż pracownicy działów księgowości czy kadr.
[przykład 1]
przykład 1
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą 2-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
100 000 : (1 + 0,02)5 = 90 573 zł
Jeśli je zdyskontujemy za pomocą 9-proc. stopy procentowej dla pięcioletniego horyzontu, to wartość świadczenia wyniesie:
100 000 : (1 + 0,09)5 = 64 993 zł
W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” wskazano, że ujęcie w ewidencji księgowej biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów
sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
[przykład 2]
przykład 2
Spółka A utworzyła na dzień bilansowy 2021 r. rozliczenia międzyokresowe bierne dotyczące pracowników produkcyjnych - w wysokości 182 000 zł i pracowników zarządu 420 000 zł:
• Wn „Koszty zarządu” 420 000 zł;
• Wn „Koszty produkcji” 182 000 zł;
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 602 000 zł.
W identyczny sposób podwyższa się wysokość RMB (w tym przypadku rezerw na świadczenia pracownicze), jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę kosztów niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku
świadczeń.
[przykład 3]
przykład 3
Spółka B na początek 2021 r. miała utworzone rezerwy na świadczenia emerytalne w kwocie 68 000 zł. W 2021 r. nastąpił wzrost wartości tego świadczenia dotyczący kosztów ogólnych jednostki o 18 000 zł, który spółka ujmie w księgach rachunkowych:
• Wn „Koszty zarządu” 18 000 zł,
• Ma „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 18 000 zł.
Stan rezerw na świadczenia pracownicze będzie wynosił na dzień bilansowy 2021 r. 86 000 zł.
Niewykorzystanie w części lub całości RMB w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu RMB kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało, co wynika z art. 39 ust. 5 ustawy o rachunkowości. [przykład 4]
przykład 4
Spółka C na początek 2021 r. miała utworzone rezerwy na nagrody okresowe dla pracowników w kwocie 109 000 zł. W trakcie 2021 r. spółka zwolniła kilku pracowników, więc w wyniku wyceny stwierdzono spadek o 12 000 zł, który spółka ujmie w księgach rachunkowych:
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 12 000 zł,
• Ma „Koszty zarządu” 12 000 zł.
Stan rezerw na świadczenia pracownicze będzie wynosił na dzień bilansowy 2021 r. 97 000 zł.
Co ważne, jeśli jednostka prowadzi ewidencje wyłącznie w zespole rodzajowym, to księgowań powyższych dokonuje się na koncie 490 „Rozliczenie kosztów”. [przykład 5]
przykład 5
Spółka D prowadząca ewidencje kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym na początek 2021 r. miała utworzoną rezerwą na niewykorzystane urlopy za 2020 r. w kwocie 50 000 zł. W trakcie 2021 r.:
• wypłaciła wynagrodzenie za niewykorzystane urlopy 51 000 zł;
• dokonała ujęcia rezerwy na niewykorzystane urlopy za 2021 r. w kwocie 60 000 zł.
Księgowania będą następujące:
1. Naliczenie wynagrodzenia urlopowego za 2020 r.:
• Wn „Wynagrodzenia” 51 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 51 000 zł.
2. Ujęcie wykorzystania utworzonej rezerwy:
• Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze” 50 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 50 000 zł.
Różnica między kosztami 2021 r. (51 000 zł) a wartością wcześniej utworzonej rezerwy (50 000 zł) wpływa jako część kosztów wynagrodzeń na wynik finansowy 2021 r. Dlatego nie ma potrzeby, aby odrębnie ją ujmować.
Obecnie w związku z przygotowaniem sprawozdań finansowych za ubiegły rok coraz częściej zdarzają się sytuacje, że w wyniku aktualizacji wartość rezerwy pracowniczej jest niższa na koniec 2021 r. niż na początku okresu sprawozdawczego. Wynika to m.in. ze zmiany wartości czynnika dyskontującego, rosnącej inflacji, a także zmniejszenia zatrudnienia. Z punktu widzenia ewidencyjnego taki spadek wartości w wyniku wyceny powinien być ujęty jako korekta kosztów działalności operacyjnej. Nie ma znaczenia przy tym fakt, że wynika on z czynników natury finansowej (dyskonto). Będzie miał tu zastosowanie następujący sposób księgowania: Wn „Rozliczenia międzyokresowe bierne - rezerwy na świadczenia pracownicze”; Ma „Koszty zarządu” lub inne zespołu funkcjonalnego.
Nie będzie więc prawidłowe ujmowanie utworzenia czy zmian wartości RMB dotyczących świadczeń pracowniczych, jako pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych. RMB związane z pracownikami wynikają z faktu, że zatrudnieni w ramach podstawowej działalności operacyjnej świadczą na rzecz jednostki pracę i w wyniku tego uzyskują prawo do m.in. odprawy emerytalnej, wynagrodzenia za niewykorzystany urlop. Tu nic się w tym zakresie nie zmienia.
Ponadto bardzo ważną kwestią jest prawidłowe zaprezentowanie tego faktu w informacji dodatkowej. W jej części poświęconej zmianie wartości rezerw i RMB kosztów trzeba wyodrębnić zmiany wynikające z utworzenia wykorzystania i rozwiązania bezzasadnych czy niepotrzebnych wartości rezerw rozliczeń międzyokresowych biernych. Błędem jest łączne pokazywanie wykorzystania rezerw (np. w wyniku wypłaty świadczeń) i kwot rozwiązanych oraz zmniejszeń z tytułu aktualizacji. To są odrębne okoliczności wpływające na zmianę stanu rezerwy na koniec okresu, zatem należy w dodatkowych notach i objaśnieniach pokazać te okoliczności jako odrębne tytuły zmian. [przykład 6]
przykład 6
W spółce A na początek 2021 r. rezerwy na świadczenia pracownicze wynosiły 800 000 zł. W trakcie roku wykorzystano je na kwotę 95 000 zł, wypłacając pracownikom świadczenia. Dokonano również aktualizacji 42 000 zł w związku ze wzrostem liczby zatrudnionych oraz rozwiązano rezerwy na kwotę 38 000 zł w części dotyczącej nagród, które nie zostaną wypłacone w przyszłości. Spółka powinna powyższe informacje zaprezentować w następujący sposób w informacji dodatkowej:
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne (w zł)
|
Stan na 1.1.2021
|
800 000
|
Zwiększenia
|
42 000
|
Wykorzystanie
|
95 000
|
Rozwiązanie
|
38 000
|
Stan na 31.12.2021
|
709 000
|
W przypadku, kiedy jednostka jest podatnikiem CIT, powinna zadbać o prawidłowe zaprezentowanie zmiany RMB w nocie podatkowej. Należy podkreślić, że utworzenie oraz rozwiązanie rezerwy na świadczenia pracownicze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT. W konsekwencji w nocie podatkowej, która jest przygotowywana wyłącznie przez podatników CIT, powinna znaleźć się informacja o skutkach zmiany wartości rezerwy na świadczenia pracownicze. Jak zostało wskazane wyżej, obecnie częściej mamy do czynienia z sytuacją, gdy będzie to zmiana ujemna. Oznacza to zmniejszenie wartości kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Pojawia się więc wątpliwość, czy należy zaprezentować zmniejszenie ujemne kosztów, czy też zwiększenie wartości przychodów - oczywiście przychodów niepodlegających opodatkowaniu.
W tym przypadku będzie prawidłowe zarówno pokazanie ujemnej wartości kosztów wynikających właśnie z takiego, jak zostało opisane wyżej podejścia rachunkowego, jak i przerzucenie wartości tej zmiany jako zwiększenie przychodów niepodlegających opodatkowaniu. [przykład 7]
przykład 7
Na dzień bilansowy w spółce X zaktualizowano rezerwy przez biuro aktuarialne i stan rezerw zmniejszył mi się w stosunku do bilansu otwarcia o 40 000 zł. Zmniejszenie rezerw w nocie podatkowej zostanie zaprezentowane w poz. F „Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym w tym: zmiana stanu rezerw” (‒) 40 000 zł. Jako podstawę prawną rozbieżności rachunkowo-podatkowej można tu wskazać (choć jest to nieobowiązkowe) art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT.
Na koniec przypomnijmy, że obecnie z obowiązku tworzenia rezerw są zwolnione na podstawie art. 39 ust. 6 u.r. niektóre jednostki mikro, małe i organizacje pozarządowe spełniające kryteria wielkościowe dla jednostek małych. Warunkiem dla tych podmiotów jest nieprzekraczanie progów wskazanych w art. 3 ust. 1c u.r. przez dwa kolejne lata. Zwolnienie to nie ma zastosowania dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. ©℗
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
komunikat nr 2 ministra finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2014 r. poz. 12)
art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 583)