Koniec marca to moment, kiedy trzeba zacząć przygotowywać raporty za I kwartał. Zarządy i służby księgowe znowu muszą się zmierzyć z wyzwaniem, jak rzetelnie pokazać w nich skutki obecnej niecodziennej sytuacji.
dr Katarzyna Trzpioła, specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW
W sprawozdaniach śródrocznych spółki muszą się odnieść do konsekwencji wojny w Ukrainie dla polskiej gospodarki. Konieczne zatem jest pokazanie, że wzrosły wartości zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, spadła wartość hrywny i rubla, nastąpił bardzo duży wzrost cen paliw, który przekłada się na ceny innych dóbr i usług. W niektórych branżach nastąpił odpływ pracowników. Część podmiotów zanotowała spadek przychodów i znaczący wzrost kosztów już w marcu, a więc pokażą skutki tego w sprawozdaniu za I kwartał. W innych branżach te zmiany zaczną być dopiero odczuwalne. Jednak zarządy jednostek powinny w sprawozdaniach poinformować, że mają świadomość zagrożeń oraz wskazać, jakie kroki podejmują, aby zniwelować ich negatywne skutki.
Aktywa
Zadaniem rachunkowości jest wierne i rzetelne odzwierciedlenie tego, co się dzieje z aktywami i pasywami jednostki oraz jej wynikiem finansowym. Dla większości podmiotów wybuch 24 lutego br. wojny będzie miał bezpośredni wpływ na raporty przygotowywane za I kwartał 2022 r. Te z nich, które prowadzą działalność na zagrożonych terenach, powinny w swoich kwartalnych raportach zaprezentować utratę wartości aktywów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106), Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 i Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 36 powinny zostać dokonane odpisy aktualizujące wartość majątku – indywidualnie i poprzez odpisy dla środków wypracowujących korzyści ekonomiczne. Jeśli zostaną podjęte takie kroki, to inwestorzy w sprawozdaniach na 31 marca 2022 r. znajdą ich potwierdzenie. Odpisy aktualizujące powinny obciążać pozostałe koszty operacyjne i odzwierciedlać utratę wartości majątku.
Oszacowanie wartości odpisu będzie dla służb finansowo księgowych ogromnym wyzwaniem, ponieważ obecnie jest utrudniony dostęp do danych dotyczących działalności niektórych filii i oddziałów. Polskie spółki posiadają na terytorium Ukrainy nieruchomości, rozbudowane sieci sprzedaży, biura handlowe oraz pracowników wraz z infrastrukturą. Tylko w niektórych przypadkach możliwe było przeniesienie aktywności na zachodnią Ukrainę i tam kontynuowanie prowadzenia działalności handlowej czy usługowej. Wiele firm jednak pozostawiło w zniszczonych miejscowościach swoje zasoby. Zatem przy dokonywaniu odpisów typowe procedury analizy przepływów pieniężnych, wykorzystywanie danych ze spisów z natury są w obecnej bezprecedensowej sytuacji niewystarczające i nie dają one pewności, co do prawidłowości wyliczenia odpisu. Służby finansowo-księgowe muszą oszacowywać wartość odpisów, biorąc pod uwagę najbardziej aktualne dane o sytuacji politycznej i społecznej.
Przykład 1
Częściowo zniszczony
Spółka ma oddział w Kijowie, który został zniszczony przez bombardowanie. Pracownicy informowali, że udało się uratować część sprzętu, ale ze względu na sytuację nie można go wycenić. Spółka w sprawozdaniu śródrocznym objęła odpisem aktualizacyjnym całą wartość majątku, która była przekazana do prowadzenia działalności w Kijowie.
Przykład 2
Sklepy
Spółka, która posiada sklepy odzieżowe we Lwowie, przygotowując dane w pierwszym tygodniu marca, zakładała, że sprzedaż tam będzie kontynuowana, zatem odpisy aktualizujące będą uwzględniać jedynie kilkuprocentowe spadki sprzedaży. W połowie marca założenia te zostały zweryfikowane, ponieważ kierownictwo jednostki podjęło decyzję o zamknięciu sklepu i ewakuacji pracowników. Postanowiono, że odpis będzie obejmował 100 proc. wartości majątku w tym mieście.
Te jednostki, które prowadzą działalność w Polsce, ale mają należności od ukraińskich podmiotów dotkniętych skutkami wojny, muszą także dokonać odpisów aktualizujących te należności. Nie tylko następuje spadek wartości aktywa z powodu ograniczeń w możliwości odzyskania środków pieniężnych, ale też dlatego, że kursy niektórych walut bardzo spadły. W szczególnie trudnej z punktu widzenia księgowości sytuacji są jednostki, które mają należności w dolarach czy euro, ale od kontrahentów rosyjskich i białoruskich.
Przykład 3
Euro
Spółka X posiada 200 000 euro należności od firmy z Moskwy. Wartość należności według kursu z dnia ich ujęcia to 900 000 zł. Kurs na koniec marca wzrósł i wartość nominalna tych należności to 1 000 000 zł, ale ze względu na sankcje gospodarcze spółka nie otrzyma należności w najbliższych miesiącach. Zarząd spółki podjął decyzję o dokonaniu odpisu należności w 100 proc. Nie zostaną także zaprezentowane jako przychody finansowe skutki zmiany kursu euro w przypadku tej należności.
Instrumenty finansowe
Niektóre jednostki notowane na giełdzie papierów wartościowych są podmiotami aktywnie działającymi na rynku wschodnim. Inne podmioty, które posiadają ich akcje, powinny przeanalizować i ujawnić w swoich sprawozdaniach finansowych, jak są wyceniane akcje takich spółek oraz czy nie zachodzą dodatkowe przesłanki wskazujące na utratę wartości. Należy oczywiście odróżnić przejściowe spadki wartości aktywów finansowych wynikające z paniki na niektórych rynkach od trwałych problemów emitenta.
Przykład 4
Akcje
Spółka X posiada akcje notowanej na giełdzie New Connect spółki z Ukrainy. jej notowania zostały zawieszone, ale spółka prowadzi nadal działalność. Zarząd spółki X ocenia jednak, że sytuacja jest na tyle trudna, iż należy objąć posiadane akcje odpisem aktualizacyjnym, ujmując go jako koszt finansowy.
Trzeba pamiętać, że pogorszenie się jakości kredytowej kredytobiorcy lub emitenta składnika aktywów finansowych na skutek trudności w obrocie ze wschodnimi sąsiadami może spowodować, iż jednostki zdecydują się na zbywanie inwestycji. Ponadto występowanie zakłóceń w działalności gospodarczej powoduje problemy z płynnością dla niektórych podmiotów, i w konsekwencji może również mieć negatywny wpływ na jakość kredytową podmiotów w łańcuchu dostaw. Oznacza to, że może ulec zmianie charakterystyka ryzyka niektórych pożyczek lub należności. Dlatego jednostki powinny rozważyć segmentację portfeli do wyceny oczekiwanych strat kredytowych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 9, jeśli sporządzają sprawozdania według MSR. Należy także rozważyć, czy wydłużanie terminów płatności nie wpłynie na wycenę należności.
Zobowiązania i rezerwy
Jednostki, które mają oddziały zagraniczne, powinny na podstawie sprawozdania oddziału zagranicznego w swoim sprawozdaniu ująć zobowiązania wynikające z prowadzenia tam działalności. Ze względu na obecną sytuację wiele podmiotów nie otrzymuje dokumentacji księgowej. Nie są sporządzane sprawozdania za granicą, które mogłyby być źródłem informacji. Aby sprawozdanie spółki polskiej można uznać za kompletne, należy więc oszacować wartość zużytych za granicą zasobów i utworzyć w księgach rachunkowych rozliczenia międzyokresowe bierne.
Przykład 5
Brak danych
Spółka z branży informatycznej posiadająca przedstawicielstwo w Odessie nie otrzymała informacji o wartości wynagrodzeń zatrudnionych tam pracowników. Oszacowano zatem wartość tych wynagrodzeń na podstawie danych za 2021 r. i ujęto w sprawozdaniu.
W celu prawidłowego zaprezentowania obrazu jednostki podmioty powinny przeanalizować, czy nie ciążą na nich obowiązki, w związku z którymi należy utworzyć rezerwy. Należy zatem ustalić, czy filie jednostki działające na Ukrainie nie były stronami sporów i czy nie istniały okoliczności, które wskazywałyby na potrzebę utworzenia rezerwy w świetle art. 35d ustawy o rachunkowości czy MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Przy ocenie nieuniknionych kosztów wypełnienia zobowiązań wynikających z umowy na dzień bilansowy podmioty, a w szczególności te posiadające niewystandaryzowane warunki umów, powinny dokonać uważnej identyfikacji i wyceny kar lub innych wypłat wynikających z niewypełnienia obowiązków wynikających z tych umów.
Niektóre jednostki będą miały szansę zrekompensować straty poniesione w czasie wojny odszkodowaniami. Należy pamiętać, że MSR nr 37 oraz KSR nr 6 zakazują ujmowania aktywów warunkowych. W takiej sytuacji uznanie odszkodowania będzie właściwe tylko wtedy, gdy jego realizacja jest praktycznie pewna, a w takim przypadku zwrot z ubezpieczenia nie jest już składnikiem aktywów warunkowych. Pojęcie „praktycznie pewne” nie jest zdefiniowane w MSR 37, ale z pewnością znaczy ono więcej niż „prawdopodobne” i jest mocniejszym stwierdzeniem niż termin „znacznie bardziej prawdopodobne niż prawdopodobne” występujący w załączniku A do MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana”. Należy też wziąć pod uwagę, że MSR nr 37 wymaga od jednostki ujmowania i wyceny obecnego zobowiązania wynikającego z umowy jako rezerwy.
Ujmowanie przychodów
Jednostki muszą też rozważyć kwestie związane z ujmowaniem przychodów. W niektórych przypadkach wojna może wpłynąć na warunki, na jakich realizowana jest sprzedaż, a to wpływa w przypadku jednostek stosujących MSR na szacunki stosowane w odniesieniu do trwających umów z klientami, będących w zakresie MSSF nr 15 „Przychody z umów z klientami”. Ważne to jest, jeśli umowa z klientem zawiera zmienne wynagrodzenie (np. rabaty, zwroty, upusty cenowe, premie za wyniki i kary). Sytuacja wynikająca z wojny powoduje też dokonywanie zmian w umowach z klientami ze Wschodu i ponowną ocenę prawdopodobieństwa, że jednostka faktycznie otrzyma wynagrodzenie, do którego jest uprawniona.
Wycena w walutach obcych
Wszystkie jednostki, niezależnie do tego, czy działają tylko w Polsce, czy też w innych krajach dotkniętych skutkami bezpośrednimi i pośrednimi wojny, muszą pamiętać, że zmiany wartości kursów walutowych muszą zostać odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym. Jeśli należności są w euro lub dolarach, których wartość wzrosła, przełoży się to na zwiększenie przychodów finansowych. Z kolei jednostki, które mają w tych walutach zobowiązania, muszą ujmować koszty finansowe. Wśród firm działających w Polsce rzadko spotyka się należności w hrywnach lub rublach. Waluty te niemal przestały być walutami wymienialnymi, zatem wartość takich należności wynosiłaby 0 zł.
W informacji dodatkowej
W sprawozdaniach śródrocznych należy w informacji dodatkowej odnieść się do istotnych zdarzeń, które mają wpływ na działalność jednostki. Zatem podmioty, które będą sporządzały sprawozdanie za I kwartał 2022 r., powinny wskazać, czy wydarzenia na Ukrainie mają wpływ na ich działalność. Jeśli tak to, w jakich obszarach. Zarządy spółek powinny wskazać też najważniejsze działania, jakie zostały przez nie podjęte, aby zniwelować negatywne skutki obecnej sytuacji. ©℗