Aby sporządzane sprawozdanie finansowe było rzetelne i odzwierciedlało rzeczywistość, należy zadbać o prawidłową wycenę wszystkich aktywów i zobowiązań. Z doświadczeń ekspertów wynika jednak, że spółki popełniają w tym zakresie błędy. Zdarza się, że w ogóle zapominają ująć niektóre transakcje, np. zakupu waluty (kontrakty forward). Problemy są też przy ustaleniu wyceny początkowej - chociażby przy wdrażaniu oprogramowania i wyceny na każdą kolejną datę bilansową zapasów. Eksperci EY przypominają, że co do zasady aktywa i zobowiązania mogą być wyceniane według kosztu historycznego (pomniejszonego w przypadku niektórych aktywów o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości), zamortyzowanego kosztu lub według wartości godziwej. Często jest to jednak bardziej skomplikowane.

Błąd 1: Brak wyceny instrumentów pochodnych na dzień bilansowy

1 grudnia 20X1 r. spółka zamówiła u niemieckiego kontrahenta zapasy z datą dostawy 1 kwietnia 20X2 r. Za zakup zapasów spółka będzie musiała zapłacić 1 mln euro. Kurs euro/zł w dniu zamówienia wynosił 4,65 zł. Tego samego dnia, w obawie przed dalszymi wzrostami kursu euro/zł, spółka zawarła umowę ze swoim bankiem na zakup 1 kwietnia 20X2 r. 1 mln euro po cenie 4,69 zł. 1 grudnia 20X1 spółka nie rozpoznała niczego w księgach, zarówno w związku z zawarciem umowy z bankiem, jak i umowy z niemieckim kontrahentem (poza zapisami pozabilansowymi). Sporządzając swoje roczne sprawozdanie finansowe na 31 grudnia 20X1 r., spółka również nie ujęła żadnych aktywów bądź zobowiązań w związku z zawartymi umowami, uzasadniając, że ich rozliczenie będzie miało miejsce dopiero w kolejnym okresie sprawozdawczym. Kurs euro na dzień bilansowy wynosił 4,66 zł.

opinia eksperta

Paulina Gorzewska, menedżer, członek ACCA, ekspert techniczny w zakresie MSSF w EY Polska
Spółka, nie ujmując w sprawozdaniu żadnych pozycji w odniesieniu do złożonego zamówienia na zapasy, które zostanie zrealizowane w przyszłości, postąpiła prawidłowo. Jednak jej podejście w kwestii transakcji dotyczącej zakupu euro jest już nieprawidłowe. Zawarta z bankiem umowa na przyszły zakup waluty po ustalonym z góry kursie to kontrakt forward, czyli instrument pochodny. Przy czym instrumenty pochodne na dzień bilansowy należy wycenić w wartości godziwej. Zwracamy uwagę, że wymóg ten nie dotyczy spółek sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości (PZR), które nie mają obowiązku stosować rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277) - w takiej sytuacji spółka musi utworzyć rezerwę na stratę wynikającą z ujemnej wyceny instrumentu. Wartość godziwa kontraktu forward w trakcie jego trwania ma najczęściej wartość różną od zera, która wynika ze zmian kursów walutowych. W dużym uproszczeniu: wartość kontraktu forward na dzień bilansowy w podanym stanie faktycznym z perspektywy spółki wynosi ok. -30 tys. zł ((4,66 - 4,69) x1 mln euro). Wycena ta powinna zostać ujęta jako zobowiązanie finansowe, drugostronnie obciążając rachunek wyników. Od wyceny instrumentu pochodnego spółka powinna utworzyć podatek odroczony. Ponadto musi pamiętać, że zmiana wyceny transakcji forward wpływa na rachunek wyników spółki. Fluktuacji w rachunku wyników można uniknąć poprzez zastosowanie rachunkowości zabezpieczeń przepływów pieniężnych. Kryteria i warunki dla jej zastosowania są zawarte w MSSF 9 oraz - w przypadku PZR - w przywołanym wyżej rozporządzeniu. Jeżeli zostaną spełnione zawarte w przepisach wymogi, to kontrakt forward będzie instrumentem zabezpieczającym przyszły zakup zapasów (transakcja zabezpieczania). W takiej sytuacji różnice z wyceny instrumentu zabezpieczającego w części efektywnej będą ujmowane w innych całkowitych dochodach dot. MSSF (ICD)/kapitale z aktualizacji wyceny dot. PZR (KAW). Po otrzymaniu i ujęciu w bilansie zakupionych zapasów kwoty zgromadzone na ICD/KAW skorygują ich wartość początkową. Efektywnie zapasy zostaną ujęte w bilansie po kursie, po jakim spółka umówiła się z bankiem, czyli po kursie z kontraktu forward. Co ważne, w momencie późniejszej sprzedaży zapasów należy pamiętać, by w rachunku wyników ujmować je po koszcie uwzględniającym korektę z tytułu rachunkowości zabezpieczeń - niestety ten element często jest przez spółki pomijany.

Błąd 2: Uwzględnienie w wartości oprogramowania wytworzonego na własne potrzeby kosztów niepodlegających kapitalizacji

Zarząd dynamicznie rozwijającej się grupy kapitałowej zdecydował o wdrożeniu dedykowanego rozwiązania IT, które wspiera centralne zarządzanie procesem zakupowym (P2P). W trakcie koncepcyjnego formułowania rozwiązań spółka korzystała z usług profesjonalnego doradcy, a kolejne etapy dostosowywania i wdrażania oprogramowania zostały przeprowadzone przy wsparciu zewnętrznego dostawcy. Spółka dodatkowo poniosła koszty wynagrodzeń swoich pracowników bezpośrednio i pośrednio zaangażowanych w projekt, a także istotne koszty szkoleń. W wartości początkowej składnika aktywów niematerialnych uwzględniono wszystkie powyższe wydatki.

opinia eksperta

Barbara Bilińska, menedżer w EY Polska
Nie wszystkie typy wydatków poniesionych w związku z tworzeniem oprogramowania przez zewnętrznego dostawcę mogą zostać skapitalizowane i tym samym ujęte w początkowej wycenie składnika aktywów niematerialnych.
Rozwój oprogramowania przeznaczonego na własne potrzeby jednostki można podzielić na trzy fazy: etap wstępny, etap rozwoju oprogramowania oraz etap powdrożeniowy.
W ramach fazy wstępnej przykładowe działania polegają w pierwszej kolejności na koncepcyjnym formułowaniu rozwiązań, ich ocenie oraz określaniu wymaganych technologii i zasobów, a uwieńczeniem tego etapu jest ostateczny wybór rozwiązania i dostawcy. Żadne z wcześniej wymienionych kosztów nie może podlegać kapitalizacji, gdyż odnoszą się one do fazy, w której oprogramowanie jeszcze nie powstaje. Nakłady poniesione na tym etapie są ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszty związane z otrzymaną usługą doradczą.
Kolejnym krokiem jest rozwój wybranego oprogramowania, gdzie duża część wydatków podlega już kapitalizacji. Dotyczy to np. nakładów poniesionych na projektowanie wybranej ścieżki wytworzenia oprogramowania, kodowanie, instalowanie oprogramowania na sprzęcie komputerowym, a także na testowanie programu. Częstym błędem na tym etapie jest natomiast kapitalizacja kosztów przeprowadzania konwersji danych, które powinny być ujęte w kosztach w momencie poniesienia, gdyż nie są związane z tworzeniem oprogramowania jako takiego. To samo dotyczy kosztów poniesionych na dostosowanie procesów biznesowych do oprogramowania lub kapitalizowanie kosztów płac pracowników, którzy nie są bezpośrednio zaangażowani w projekt.
Ostatnim etapem jest faza powdrożeniowa. Nakłady ponoszone po przyjęciu oprogramowania do użytkowania będą częściej służyć utrzymaniu oczekiwanych w przyszłości korzyści ekonomicznych związanych z wykorzystywaniem tego składnika aktywów, niż stanowić element jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki powinny być ujęte w kosztach w momencie ich poniesienia. Dotyczy to np. kosztów szkoleń pracowników, a także poniesionych na konserwację lub aktualizacje oprogramowania.
Powyższe rozważania dotyczą zarówno MSSF, jak i polskich zasad rachunkowości.

Błąd 3: Błędne określenie wartości netto możliwej do uzyskania na potrzeby wyceny zapasów

Działalność spółki polega na detalicznej sprzedaży stacjonarnej artykułów do dekoracji i wyposażenia wnętrz, w tym ozdób świątecznych podlegających posezonowej wyprzedaży. Spółka dokonała analizy utraty wartości zapasów na dzień bilansowy. Przy określeniu ceny (wartości) netto możliwej do uzyskania spółka nie uwzględniła kosztów transportu towarów z magazynów do punktów sprzedaży (sklepów stacjonarnych). Spółka sporządza sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości oraz pakiet grupowy według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR).

opinia eksperta

Joanna Sokołowska, biegły rewident w EY Polsk
Ustalając wartość netto możliwą do uzyskania na potrzeby wyceny zapasów (ang. net realizable value - NRV), jednostka powinna uwzględnić wszystkie koszty niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku. Chodzi zarówno o koszty o charakterze inkrementalnym (tzn. takie, które zostaną poniesione tylko wówczas, gdy sprzedaż dojdzie do skutku), jak i inne niezbędne wydatki. Ponieważ transport towarów z magazynu do sklepu jest niezbędny, aby sprzedaż - prowadzona za pośrednictwem sklepów stacjonarnych - doszła do skutku, koszty transportu należy uwzględnić na potrzeby kalkulacji NRV. Spółka powinna też rozważyć, jakie jeszcze inne wydatki są niezbędne i również uwzględnić je w szacunkach NRV.
Prawidłowe określenie wartości NRV - tj. kwoty, jaką jednostka zamierza zrealizować na sprzedaży zapasów dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej, pomniejszonej o koszty przygotowania i doprowadzenia do sprzedaży - jest kluczowe w procesie wyceny zapasów i ich rzetelnego ujęcia w sprawozdaniu finansowym. Jeśli cena nabycia lub koszt wytworzenia zapasów przewyższa NRV, należy dokonać odpisów aktualizujących ich wartość.
Zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i MSR 2 „Zapasy” brak jest jasnego wskazania, które koszty należy uwzględnić. Mimo to jednostka nie może ograniczać typów kosztów uwzględnionych w kalkulacji NRV jedynie do tych, które mają charakter inkrementalny. Takie podejście potwierdził komitet ds. interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (KIMSF) decyzją z 8 czerwca 2021 r. Podkreślił w niej także, że aby ustalić, które z kosztów są niezbędne do doprowadzenia sprzedaży do skutku, jednostki muszą kierować się własnym osądem, uwzględniając konkretne fakty i okoliczności, w tym charakter zapasów.
Z wyjątkiem różnic w stosowanej terminologii charakter i konstrukcja NRV towarów wynikające z ustawy o rachunkowości co do zasady są zbieżne z zapisami MSR. Odpowiednikiem „wartości netto możliwej do uzyskania” określonej w MSR 2 jest „cena (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów”, jaką definiuje ustawa. W związku z tym w opisanym przypadku nie spodziewalibyśmy się różnic w wycenie zapasów pomiędzy sprawozdaniem statutowym spółki sporządzanym według ustawy o rachunkowości oraz pakietem grupowym sporządzanym według MSR i MSSF.