Jednostki mogą już prowadzić inwentaryzację. Niektóre składniki majątku można spisywać bowiem nawet na trzy miesiące przed dniem bilansowym (poza m.in. aktywami pieniężnymi i produkty w toku produkcji).
Pozwala na to ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217). Co więcej, zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów można spisać raz w ciągu dwóch lat. Jest to jednak możliwe, jeżeli znajdują się one w strzeżonych składowiskach i są objęte ewidencją ilościowo-wartościową. Eksperci wskazują, że warunki te nie są spełnione np. gdy chodzi o towary w placówkach handlowych. Chociaż są one monitorowane, to mają do nich dostęp osoby z zewnątrz.
Kolejny problem może się pojawić przy spisie z natury towarów, gdy nie został przerwany tok działalności. Wprawdzie jest to dopuszczalne, ale z zachowaniem określonych reguł dotyczących przychodów i rozchodów składników majątkowych. Do nieprawidłowości może też dochodzić, jeżeli przy inwentaryzacji nie są sprawdzane np. terminy przydatności do spożycia lub wykorzystania.
Błąd 1: Spis przy nieprzerwanym toku działalności
W spółce zajmującej się działalnością dystrybucyjną spis z natury został przeprowadzony bez zamknięcia miejsca składowania towarów (hurtownia) na czas inwentaryzacji. Stany magazynowe podlegające inwentaryzacji zostały określone na godz. 8 w dniu spisu, a w trakcie dnia prowadzenia spisu miały miejsce wysyłki z lokalizacji zarówno tych towarów, które już zostały przeliczone przez zespoły spisowe, jak i tych, które przypadały do liczenia w dalszej części dnia, bez stosowania odrębnych oznaczeń tych towarów. Część zapasów w doku transportowym nie została uwzględniona w arkuszach inwentaryzacyjnych przez zespoły spisowe na podstawie ustnej informacji kierownika magazynu o przeznaczeniu ich na wysyłkę w dniu spisu.
opinia eksperta
Regulacje dotyczące prowadzenia spisu z natury - w szczególności stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów ‒ dopuszczają możliwość przeprowadzenia inwentaryzacji bez wstrzymywania ruchów magazynowych, takich jak przyjęcia, wydania, przesunięcia. Aby skorzystać z tego rozwiązania, jednostka powinna spełnić jednak wiele wymagań formalnych oraz organizacyjnych, w szczególności opracować system monitorowania i ewidencji ruchów dokonywanych w trakcie spisu, aby posiadać jednoznaczne dowody wskazujące, czy wydanie z magazynu miało miejsce przed czy po dokonaniu zliczenia. Rekomendowane są również takie działania jak wyodrębnienie lokalizacji, w której zostaną umieszczone towary przewidziane do wydań w danym dniu bądź te, które są wtedy przyjmowane do magazynu.
Dla uniknięcia trudności oraz możliwych intencjonalnych lub nieintencjonalnych błędów najczęściej jednostki decydują się zatem na przeprowadzenie spisów z natury poza regularnymi godzinami działania magazynów bądź też prowadzenie procedur w okresach, w których stan magazynowy jest minimalizowany bądź operacje magazynowe danej jednostki są najmniej intensywne.
We wskazanym przypadku nie zachowano przytoczonych powyżej podstawowych reguł techniki spisu. Oczywistą konsekwencją może być stwierdzenie niedoboru inwentaryzacyjnego, jeśli dana partia towarów została ujęta w stanach przeznaczonych do inwentaryzacji, wydanie nastąpiło przed zliczeniem lokalizacji, a komisja inwentaryzacyjna nie została o tym poinformowana. Podobnie nieprawidłowe stwierdzenie braku może nastąpić, jeśli towary przeznaczone na wysyłkę zostały błędnie zidentyfikowane i przemieszczone, a wydanie ich nie zostało odpowiednio zaewidencjonowane w stanach magazynowych.
Niezależnie od skali możliwego błędu jednostka powinna rozważyć konsekwencje luk w systemie kontroli wewnętrznej. Może się okazać, że nawet jeśli błąd w jednej hurtowni nie byłby istotny, dopuszczenie do analogicznych praktyk w innych lokalizacjach, w których jednostka przechowuje zapasy, może prowadzić do bardziej istotnych błędów w rozliczaniu różnic inwentaryzacyjnych, w tym tych, które mogą być konsekwencją defraudacji. W przypadkach uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności wyników spisu jednostka powinna rozważyć powtórzenie inwentaryzacji.
Błąd 2: Częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji ciągłej
Spółka posiadająca sieć sklepów spożywczych prowadzi co miesiąc kontrole stanów inwentaryzacyjnych poszczególnych kategorii towarów (np. produkty świeże, alkohole, produkty sypkie, napoje bezalkoholowe, słodycze). Dodatkowo robi pełny spis w trzech ostatnich miesiącach roku obrotowego zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. W bieżącym roku obrotowym z uwagi na zagrożenie pandemiczne oraz problemy w skompletowaniu zespołów spisowych spółka zaproponowała odstąpienie od inwentaryzacji rocznej, powołując się na spełnienia wymogów inwentaryzacji ciągłej w okresie ostatnich dwóch lat obrotowych.
opinia eksperta
Inwentaryzacja ciągła jest rozwiązaniem przewidzianym ustawą o rachunkowości i dotyczy zapasów przechowywanych na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową, pod warunkiem że nastąpi co najmniej raz w ciągu dwóch lat. Mimo że inwentaryzacja ciągła wydaje się dla niektórych jednostek gospodarczych interesującą alternatywą dla okresowego, pełnego spisu z natury, często w praktyce warunki jej stosowania są trudne do spełnienia. Dodatkowe wymogi dotyczą:
• prowadzenia ewidencji w sposób ciągły, bieżący dający możliwość ustalania różnic inwentaryzacyjnych na każdy dzień spisu,
• posiadania odpowiednich regulacji wewnętrznych (w tym instrukcji oraz wytycznych organizacyjnych),
• podziału jednostki na mniejsze lokalizacje spisowe (tzw. pola spisowe) i
• aktualizacji informacji o zapasach w nich składowanych, posiadania na bieżąco aktualizowanego harmonogramu spisu, który zapewnia objęcie spisem wszystkich zapasów.
We wskazanym przypadku warunki stosowania inwentaryzacji ciągłej nie zostały spełnione. W szczególności trudno uzasadnić, aby placówki handlowe, które najczęściej są monitorowane, ale do których w naturalny sposób mają dostęp osoby z zewnątrz, czyli klienci, spełniały definicję strzeżonych składowisk. Ponadto jest prawdopodobne, że prowadzone przez jednostkę spisy kontrolne sporządzane na cele wewnętrzne mogą nie spełniać wymogu objęcia kompletnego stanu wszystkich zapasów w ciągu danego okresu.
Ministerstwo Finansów w 2020 r. opublikowało odpowiedzi do zgłaszanych wątpliwości dotyczących prowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury i możliwości zastąpienia spisu przez weryfikację dokumentacji. Wskazano w nich, że zmiana metody dokonania inwentaryzacji powinna dotyczyć sytuacji tylko wyjątkowych, takich jak np. ryzyko wystąpienia zagrożenia epidemicznego w szpitalach.
Należy też pamiętać, że każdy spis z natury powinien być przeprowadzany przez odpowiednio powołany zespół spisowy, nieobejmujący osób odpowiedzialnych materialnie za zapasy. Z kolei wyniki spisu powinny zostać odzwierciedlone w przygotowanych w tym celu arkuszach, a ustalanie różnic pomiędzy stanem faktycznym (częściowym) a stanem ewidencyjnym powinno odbywać się na bieżąco, tak samo jak rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych. Organizacja inwentaryzacji ciągłej niesie zatem za sobą również określone koszty, które powinny zostać porównane z poziomem kosztów okresowych spisów pełnych.
Błąd 3: Spis z natury bez weryfikacji terminów przydatności
Spółka przeprowadziła inwentaryzację roczną paszy dla zwierząt, która stanowi dla niej wyroby gotowe (jest bowiem jej producentem), w drodze spisu z natury zgodnie z terminami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Powołana komisja do przeprowadzenia spisu z natury nie weryfikowała w trakcie inwentury informacji o datach przydatności do spożycia pasz oraz informacji o opakowaniach uszkodzonych bądź takich, co do których istniała uzasadniona obawa braku rotacji, np. składowanie w niedostępnych miejscach, zakurzenie lub umieszczenia ich w miejscach przeznaczonych do przyszłej utylizacji z uwagi na powyższe.
opinia eksperta
Głównymi celem inwentaryzacji drogą spisu z natury jest potwierdzenie istnienia zapasów i zidentyfikowanie tych niepełnowartościowych, tj. przestarzałych, uszkodzonych lub nierotujących (zalegających). Jak wskazano w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych powinni być przeszkoleni w zakresie przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania jego wyników, a także oceny przydatności zapasów (uszkodzonych, niepełnowartościowych). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że kierownik jednostki oraz osoby w jego imieniu dokonujące spisu z natury zapasów nie dochowali wymaganych przepisami obowiązków - oceny możliwości przydatności gospodarczej zapasów. Jak wskazał KSR w swoim stanowisku, zespoły spisowe powinny oceniać fizyczny stan wyodrębnionych zapasów (uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych) oraz dokonywać adnotacji o datach przydatności do spożycia. Szczególną uwagę należy w tym wypadku zwrócić na te zapasy, których termin przydatności już minął albo upływa niebawem, a także na stan opakowań.
Wyznaczone przez kierownika jednostki zespoły spisowe powinny zamieszczać w arkuszach spisowych, przy spisywanym asortymencie, uwagi o jego ograniczonej przydatności na skutek uszkodzenia, zanieczyszczenia, przeterminowania lub z innych powodów. Takie informacje, jeśli występują, powinny zostać wykazane w odrębnych wierszach arkusza spisowego.
Jednostki mogą zrobić testy potwierdzające dalszą zdatność do spożycia i przepakować zapasy, w zależności od uwarunkowań technicznych i organizacyjnych. Natomiast bez ujęcia tej informacji w arkuszach spisowych trudno mówić o dochowaniu należytej staranności spisu.
