Jak liczyć terminy w inwentaryzacji, a zwłaszcza okres czteroletni? Jak inwentaryzować środki trwałe, które zostały użyczone innym jednostkom do użytkowania? Czy inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza po zmianie kierownika może być podstawą do przesunięcia czteroletniego terminu pełnej inwentaryzacji? Jak liczyć okres inwentaryzacji w takim przypadku? Czy każdy pracownik z małej jednostki może być członkiem zespołu spisowego? Czy gmina może przeprowadzić inwentaryzację gruntów poprzez spis z natury?

Jak liczyć terminy w inwentaryzacji, a zwłaszcza okres czteroletni?
Jednym z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) jest terminowe przeprowadzenie inwentaryzacji m.in. środków trwałych. W związku z inwentaryzacją często pojawiają się wątpliwości związane zarówno z wyborem odpowiedniej metody, jak i z prawidłowym ustaleniem okresu, w którym należy przeprowadzić czynności spisowe. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 u.r. jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Przepisy u.r. wskazują na konieczność przeprowadzania inwentaryzacji środków trwałych na ostatni dzień roku obrotowego. Przepisy u.r. w odniesieniu do niektórych kategorii aktywów pozwalają na stosowanie pewnych uproszczeń. Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. termin i częstotliwość inwentaryzacji składników aktywów uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Zachowanie terminu inwentaryzacji, który został wskazany w art. 26 ust. 3 pkt. 3 u.r., wymaga przeprowadzenia jej nie rzadziej niż raz w ciągu czterech lat. Częstotliwość inwentaryzacji zostaje dotrzymana, jeżeli inwentaryzację znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych przeprowadza się raz w ciągu czterech lat.
W myśl pkt 10.11 lit. b Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” inwentaryzację nieruchomości oraz znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie przeprowadza się drogą spisu z natury raz na cztery lata w dowolnym dniu roku. Należy mieć na uwadze, że czteroletni okres inwentaryzacji dotyczy wyłącznie środków trwałych zlokalizowanych na terenie strzeżonym. Taki obszar nie jest definiowany w przepisach prawa i wymaga określenia w wewnętrznych uregulowaniach obowiązujących w jednostce.
Podstawa prawna
art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
pkt 10.11 lit. b załącznika do uchwały nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów poz. 105)
Jak inwentaryzować środki trwałe, które zostały użyczone innym jednostkom do użytkowania?
Sposób inwentaryzacji środków trwałych, które zostały użyczone, został opisany w art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się w myśl art. 26 ust. 2 u.r. również znajdujące się w jednostce składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Ponadto w myśl pkt 10.8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” inwentaryzacją obejmuje się również obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę, zaś informację o weryfikacji ich stanów przekazuje się jednostkom, które są ich właścicielami.
W praktyce użytkowane środki trwałe nieobjęte ewidencją bilansową inwentaryzowane są na osobnych arkuszach spisowych, które następnie przekazywane są jednostce, która amortyzuje użyczone środki trwałe. Taki sposób postępowania jest zgodny z objaśnieniami pkt 5 komunikatu nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (dalej: stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji). Zasady obowiązujące przy inwentaryzacji materiałów stanowiących zapasy obce można przenieść na grunt aktywów trwałych. W świetle objaśnień stanowiska stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji obce środki trwałe znajdujące się w jednostce inwentaryzuje się również drogą spisu z natury, ale ich spis obejmuje wyłącznie ustalenie stanu ilościowego. Wyniki spisu są przekazywane właścicielowi zapasów.
Stosownie do pkt 61 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji stany ilościowe obcych środków trwałych należy ująć w odrębnych arkuszach spisowych. Obce środki trwałe nie są wyceniane. Jeżeli obce środki trwałe stanowią własność różnych podmiotów, to wyniki spisu z natury wykazuje się w arkuszach spisowych oddzielnie dla każdego podmiotu. Arkusze spisowe obcych środków trwałych wypełnia się w dwóch egzemplarzach, a dodatkową kopię przekazuje właścicielowi środków trwałych. Jeżeli jest to zgodne z postanowieniami umowy, to w spisie z natury mogą uczestniczyć pracownicy właściciela spisywanych aktywów.
Podstawa prawna
art. 26 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
pkt 5 i 61 komunikatu nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 55)
Czy inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza po zmianie kierownika może być podstawą do przesunięcia czteroletniego terminu pełnej inwentaryzacji? Jak liczyć okres inwentaryzacji w takim przypadku?
Inwentaryzacja doraźna w postaci inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej nie wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.), a jest wynikiem np. zmiany kierownika jednostki. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza ma na celu rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych w przypadku ich zmiany i polega na ustaleniu stanu składników będących przedmiotem przekazania. W praktyce inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza polega na potwierdzeniu drogą spisu z natury przekazywanych składników majątku.
W świetle art. 53 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza może być elementem realizacji przepisów art. 68 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.f.p., zgodnie z którymi w jednostce sektora finansów publicznych powinna działać kontrola zarządcza stanowiąca ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy, w szczególności zapewniający ochronę zasobów.
Po przeprowadzonej inwentaryzacji doraźnej kolejne wątpliwości powstają w związku z prawidłowym ustaleniem terminu inwentaryzacji okresowej. Należy rozstrzygnąć, czy przeprowadzona wcześniej inwentaryzacja spełnia kryteria przewidziane przepisami u.r. dla inwentaryzacji okresowej. Ustalając termin inwentaryzacji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cele, dla których realizowane są dwa różne rodzaje inwentaryzacji. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza ma na celu wyłącznie rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych przy przekazaniu obowiązków. Inwentaryzacja okresowa opisana w art. 26 u.r. ma na celu weryfikację poprawności danych ewidencji księgowej i jej porównanie ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki. Kolejnym celem inwentaryzacji okresowej jest wzmocnienie kontroli wewnętrznej nad majątkiem jednostki oraz ocena stanu i przydatności objętych inwentaryzacją środków trwałych, co może stanowić przesłankę do dokonania testów na trwałą utratę wartości. Opisane cele inwentaryzacji zostały wskazane w pkt 10.7 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”.
W praktyce inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza jest wykonywana z inicjatywy osoby, która przejmuje majątek i ma wątpliwości co do stanu inwentarza. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza ma co do zasady mniejszy zakres niż pełna inwentaryzacja okresowa. Nie dochodzi do rozliczenia nadwyżek i niedoborów oraz często dotyczy ona wyłącznie środków trwałych. Pomijane są inne aktywa, które należy zinwentaryzować na ostatni dzień każdego roku obrotowego.
W większości przypadków czynności związane z inwentaryzacją zdawczo-odbiorczą nie pozwolą więc na przesunięcie terminu wykonania inwentaryzacji okresowej, w tym prowadzonej w odstępie czteroletnim.
Podstawa prawna
art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217)
art. 53 ust. 1, art. 68 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)
pkt 10.7 lit. b załącznika do uchwały nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów poz. 105)
Czy każdy pracownik z małej jednostki może być członkiem zespołu spisowego?
Dobór zespołu spisowego do wykonania prac związanych ze spisem z natury może stwarzać problemy zwłaszcza w jednostkach o nielicznej obsadzie kadrowej. Zgodnie z objaśnieniami pkt 21‒24 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji (dalej: stanowisko KSR w sprawie inwentaryzacji) członkami komisji spisowej powinni być pracownicy jednostki lub osoby niebędące jej pracownikami, znające przepisy dotyczące inwentaryzacji, w tym zasady przeprowadzania spisu z natury. Członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych powinni mieć wiedzę i umiejętności z przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów aktywów, zasad dokumentowania jego wyników, oceny przydatności aktywów (uszkodzonych, niepełnowartościowych) oraz trybu postępowania z aktywami obcymi.
Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby: odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury, prowadzące ewidencję księgową aktywów objętych spisem z natury, niebędące w stanie – z innych względów – zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych. W świetle pkt 23 stanowiska KSR w sprawie inwentaryzacji w skład zespołu spisowego powinny wejść co najmniej dwie osoby, które mają wiedzę o gospodarce aktywami podlegającym spisowi przez zespół. W jednostkach o średniorocznym zatrudnieniu nieprzekraczającym 10 osób czynności spisowe może przeprowadzać jedna osoba, jeżeli niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione jest zaangażowanie do spisu co najmniej dwóch osób.
Należy również zwrócić uwagę, że komisja spisowa może mieć charakter stały bądź incydentalny do wykonania określonego zadania np. (inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej). Niezależnie od przyjętego rozwiązania należy mieć na uwadze, by wybrany sposób doboru zespołu spisowego pozwalał na zrealizowanie celów inwentaryzacji określonych w art. 26 ustawy o rachunkowości, czyli porównania wartości z danymi z ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, a w przypadku inwentaryzacji drogą spisu z natury – porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami, weryfikacji wartości tych składników.
Podstawa prawna
art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
pkt 21‒24 komunikatu nr 2 ministra finansów z 20 lipca 2016 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Ministra Finansów poz. 55)
Czy gmina może przeprowadzić inwentaryzację gruntów poprzez spis z natury?
Odpowiedź na zadane pytanie wymaga uwzględnienia stosownych regulacji prawnych ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Z pytania wynika, że chodzi o inwentaryzację mienia nieruchomego stanowiącego własność gminy. Sugerowany sposób przeprowadzenia inwentaryzacji mienia gminy w postaci gruntów ‒ w drodze spisu z natury ‒ jest wadliwym rozwiązaniem. Z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. jednoznacznie wynika, że jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 u.r. oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe ‒ drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Zatem wskazana metoda inwentaryzacji gruntów jest jedyną legalną w świetle wskazanych regulacji ustawy. Nie można stosować w tym zakresie metody w postaci spisu z natury.
W przypadku zastosowania nieprawidłowej metody inwentaryzacji należy liczyć się z odpowiedzialnością w trybie art. 18 pkt 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Tamże postanowiono, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości. Skoro zaś inwentaryzacja ma dotyczyć mienia samorządowego gminy, to z dużym prawdopodobieństwem odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych zostałaby przypisana kierownikowi jednostki, czyli wójtowi gminy.
W podanych uwarunkowaniach prawnych do inwentaryzacji gruntów samorządowych należy zastosować adekwatną metodę inwentaryzacji, którą jest porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacja wartości tych składników.
Podstawa prawna
art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289)
Uwaga! Wzór instrukcji inwentaryzacyjnej wraz z opisem znajduje się w Poradniku Rachunkowości Budżetowej nr 10/2021. Ponadto w e-dodatku specjalnym można tam znaleźć komplet druków przydatnych w inwentaryzacji.