Nowelizując ustawy o podatkach dochodowych, prawodawca nie zmienił w żaden sposób – ani dla okresu przejściowego, ani na stałe – zasad uwzględniania w rachunku podatkowym przychodów i kosztów oraz korygowania rozliczeń w tym zakresie, identyfikacji różnic kursowych, a także stosowania ulg podatkowych. To zwiastuje zaś kolejne wątpliwości i problemy przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania wspólników i samych spółek komandytowych.
różnice kursowe
Podatnik, który uzyskuje przychody, ponosi koszty, udziela pożyczki albo posiada środki w walucie obcej, musi być przygotowany na rozliczenie różnic kursowych.
W pierwszej kolejności należy wskazać na różnice od przychodów i kosztów walutowych powiązanych z zapłatą również w walucie obcej. Wątpliwości mogą pojawić się wówczas, gdy przychód był uzyskany lub koszty aktywowane przez wspólników w okresie, gdy spółka była jeszcze transparentna podatkowo, a zapłata dokonywana lub otrzymywana jest przez spółkę będącą podatnikiem CIT. Chodzi o to, kto w takiej sytuacji powinien rozliczyć i uwzględnić w rachunku podatkowym różnice kursowe – wspólnicy jako podmioty rozliczające przychody lub odpowiednio koszty czy spółka jako następca podatkowy wspólników, a jednocześnie płacący lub otrzymujący zapłatę.
W tym przypadku należy wskazać nie tylko na kontynuację podatkową, tj. wstąpienie przez spółkę w prawa i obowiązki wspólników, lecz także istotę i sposób rozliczania różnic kursowych. Kluczowe znaczenie ma to, że w myśl regulacji ustaw o podatkach dochodowych różnice kursowe nie korygują, zmniejszając czy podwyższając uprzednio rozliczane przychody czy koszty, ale same stanowią przychód lub koszt. Zarówno od przychodów, jak i od kosztów dodatnie różnice są przychodem, a ujemne podatkowym kosztem uzyskania. Wobec tego, ze względu na autonomiczny w pewnym sensie charakter przychodów i kosztów wyznaczanych przez różnice kursowe, bez znaczenia jest to, że sprzedaż (a wraz z nią przychód) lub zakup (i w efekcie koszt) uwzględniono w rachunku podatkowym wspólników. Skoro bowiem zapłata została uzyskana lub odpowiednio uregulowana przez spółkę komandytową mającą już status podatnika CIT, to ona uwzględnia różnice kursowe w przychodach lub kosztach podatkowych.
Przykład 1
Kontrakt w euro
Spółka komandytowa przyjęła zamówienie na dostawę towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta. Walutą kontraktu jest euro. Dostawa została dokonana w kwietniu i wówczas wspólnicy spółki komandytowej rozpoznali przychód podatkowy. Zapłatę w walucie kontraktu, czyli w euro, spółka otrzymała w maju jeszcze przed 20. dniem tego miesiąca. Księgowa spółki komandytowej 18 maja przekazała wspólnikom informację o dochodach, jakie ci uzyskali w ramach działalności spółki. Księgowa jednego ze wspólników zwróciła się z zapytaniem, czy spółka otrzymała zapłatę i czy nie należałoby uwzględnić w przychodach albo w kosztach wspólnika różnic kursowych. Wówczas księgowa spółki komandytowej wyjaśniła, że spółka otrzymała zapłatę, ale już w maju, i to spółka, a nie wspólnicy, rozliczy różnice kursowe.
Uważam, że działa to w dokładnie taki sam sposób wówczas, gdy sytuacja jest odwrotna, tj. najpierw została otrzymana lub dokonana zapłata, jeszcze w okresie transparentności fiskalnej spółki, a następnie spółka jako podatnik rozpoznaje przychód lub aktywuje koszt podatkowy.
Przykład 2
Zaliczka na poczet dostawy
Spółka komandytowa przyjęła zamówienie na dostawę towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta. Walutą kontraktu jest euro. Strony umówiły się, że przed dostawą towaru nabywca wpłaci zaliczkę. W kwietniu spółka otrzymała umówioną zaliczkę. Dostawa została dokonana w maju i wówczas spółka komandytowa rozpoznała przychód podatkowy. Spółka uzyskała przychód jeszcze przed 20 maja. Księgowa spółki komandytowej 18 maja przekazała wspólnikom informację o dochodach, jakie ci uzyskali w ramach działalności spółki. W takim rozliczeniu nie zostały uwzględnione ani otrzymana zaliczka (gdyż ona nie stanowiła przychodu), ani różnice kursowe. Mimo że płatność była dokonana w okresie transparentności podatkowej spółki komandytowej, to przychód powstał dopiero wówczas, gdy spółka jest już podatnikiem CIT, i to ona rozlicza w swoim rachunku podatkowym różnice kursowe.
To, w jakim momencie wystąpiły kompletne przesłanki do wyznaczanie różnic kursowych, decyduje o tym, kto je aktywuje – czy jeszcze wspólnicy, czy już spółka. Ma to również decydujące znaczenie wówczas, gdy rozliczane są różnice kursowe od udzielonych lub otrzymanych pożyczek/kredytów i własnych środków w walucie obcej.
Przykład 3
Operacje na walutowym rachunku bankowym
Na 1 maja 2021 r. spółka komandytowa miała na walutowym rachunku bankowym ok. 1 mln euro. Na początku maja spółka dokonała zapłaty za towary i w ramach niej rozchodowała 300 tys. euro, a na potrzeby uregulowania zobowiązań w złotych polskich sprzedała 200 tys. euro. Niezależnie od tego, że środki w euro wpłynęły na rachunek spółki, jeszcze nim uzyskała ona status podatnika CIT, to rozchodowanie i zbycie środków zostało dokonane przez spółkę jako podatnika, a co za tym idzie, różnice kursowe wpłyną na wynik podatkowy spółki.
Przykład 4
Udzielona pożyczka
W lutym 2021 r. spółka komandytowa niebędąca jeszcze podatnikiem podatku dochodowego udzieliła pożyczki spółce z o.o., w której udziałowcem jest jeden ze wspólników. Spłatę pożyczki spółka uzyskała w maju. W związku z tym, że w momencie otrzymania spłaty spółka jest już podatnikiem CIT, to spółka, a nie wspólnicy, rozliczy w swoim podatku dochodowym różnice kursowe od udzielonej pożyczki.
źródło przychodów
Uzyskawszy z początkiem stycznia czy maja 2021 r. status podatnika CIT, spółka komandytowa musi pamiętać o właściwym przyporządkowaniu przychodów do źródła. Niby nie jest to żaden nadzwyczajny obowiązek, jednak warto zwrócić uwagę, że osoby zajmujące się podatkami spółki nie powinny sugerować się tym, do jakiego źródła przychody danego rodzaju były zaliczane przez wspólników. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy wspólnikami są osoby fizyczne. Nie w każdym bowiem przypadku konkretny przychód pozostanie u spółki w tym samym źródle, do którego był zaliczany przez wspólników.
Przykład 5
Zbyte wierzytelności
Spółka komandytowa nabyła wierzytelności, które zamierzała samodzielnie odzyskać od dłużnika. Mimo takich planów została podjęta decyzja o sprzedaży tych wierzytelności. W kwietniu spółka zbyła część spośród zakupionych wierzytelności, a pozostałe sprzedała dopiero w maju. Przychody z tytułu zbycia wierzytelności w kwietniu zostały zaliczone do przychodów wspólników. Ze względu na to, że wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne, zaliczyły one uzyskany przychód do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód z tytułu zbycia wierzytelności w maju rozpoznała już spółka w swoim CIT. Tym razem jednak przychód musi być zaliczony do źródła zyski kapitałowe.
korekta w podatkach dochodowych
Przypomnijmy, że od 2016 r. w ustawach o podatkach dochodowych zamieszczone są przepisy normujące zagadnienie rozliczania korekt w przychodach i kosztach. Generalnie obowiązuje zasada, w myśl której jeżeli korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, to korekta jest uwzględniana w rachunku podatkowym na bieżąco. To oznacza, że przychód korygowany jest przez podatnika poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powinna być dokonana korekta, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Z kolei jeżeli chodzi o korektę kosztów, to o dacie jej ujęcia, o ile nie jest wymuszona błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, decyduje moment otrzymania faktury korygującej lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym otrzymania korekty podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów jest niższa niż kwota zmniejszenia, to podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Powyższe metody mają zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Podkreślić należy – i moim zdaniem ma to decydujące znaczenie – że prawodawca nie zdecydował się na objęcie korekty dokonywanej po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT mechanizmem odpowiadającym temu, jaki jest właściwy dla przypadków zmiany na opodatkowanie w formie zryczałtowanej. Przypomnieć trzeba, że wówczas korekta rozliczana jest w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania. W przypadku uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT mógłby to być ostatni okres rozliczania podatku dochodowego z działalności spółki przez wspólników. Mogłoby tak być, gdyby prawodawca tak właśnie postanowił. Jednak nie postanowił, gdyż nie wprowadził odpowiednich przepisów. Biorąc to pod uwagę, a także uwzględniając specyficzną formułę kontynuacji przez spółkę komandytową rozliczeń podatkowych wspólników, moim zdaniem należy stwierdzić, że zastosowanie mają przywołane powyżej zasady ogólne. Czyli nawet jeżeli przychód rozpoznali albo koszt rozliczyli wspólnicy jeszcze w okresie transparentności spółki, ale korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, to ‒ bez względu na to, czy jest ona zwiększająca, czy zmniejszająca – uwzględnia ją w swoich rozliczeniach spółka komandytowa.
Przykład 6
Rabaty dla klientów
Spółka komandytowa sprzedaje towary. Zgodnie z umownymi warunkami sprzedaży po zakończeniu każdego półrocznego okresu rozliczeniowego dokonywane jest sprawdzenie wysokości obrotów i terminowości zapłaty. Jeżeli spełnione są warunki określone w kontraktach, to spółka przyznaje klientom rabaty w wysokości od 4 do 8 proc. obrotów. W lipcu 2021 r. zostaje przeprowadzona taka ocena i spółka przyznaje rabaty do transakcji z pierwszego półrocza 2021 r. Po weryfikacji zostają wystawione faktury korygujące. Chociaż tylko sprzedaż realizowana od maja wygeneruje przychód podatkowy po stronie spółki komandytowej, a wcześniejsze transakcje skutkowały uzyskaniem przychodów przez wspólników, to całość obniżenia uwzględni w lipcu spółka, korygując swój przychód podatkowy tego miesiąca.
Przykład 7
Zakup towarów handlowych
Spółka komandytowa dokonuje zakupów towarów handlowych. Zgodnie z umownymi warunkami sprzedaży po zakończeniu każdego półrocznego okresu rozliczeniowego dokonywane jest sprawdzenie wysokości obrotów i terminowości zapłaty. Jeżeli spełnione są warunki określone w kontraktach, to spółka uzyskuje rabaty w wysokości od 4 do 8 proc. obrotów. W lipcu 2021 r. zostaje przeprowadzona taka ocena i spółce zostają przyznane rabaty do transakcji z pierwszego półrocza. W tym samym miesiącu spółka otrzymuje faktury korygujące. Chociaż spółka uwzględnia w swoim rozliczeniu tylko koszty od maja, a wcześniejsze rozliczali jeszcze wspólnicy spółki i jest możliwe przyporządkowanie rabatów do konkretnych kosztów (a nawet przychodów, z którymi były one powiązane), to całość obniżenia uwzględni w lipcu spółka, korygując na minus swoje koszty uzyskania.
Rzecz jasna, gdyby powodem korekty był błąd rachunkowy albo oczywista omyłka, wówczas niezależnie od tego, kto wystawił lub otrzymał fakturę korygującą, musi ona być rozliczona historycznie. W takim przypadku spółka powinna poinformować wspólników o konieczności dokonania korekty.
ulga na złe długi
Zasada kontynuacji przez spółkę komandytową rozliczeń podatkowych wspólników ujawnia się wyraźnie w przypadku ulgi na złe długi. Przypomnijmy, że w dużym uproszczeniu istota ulgi na złe długi w podatkach dochodowych sprowadza się do tego, że w przypadku wystąpienia normatywnych przesłanek, w tym opóźnienia w regulowaniu należności/zobowiązań powstałych tytułem transakcji handlowych według przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 424), wierzyciel może, a dłużnik musi zastosować korektę w ramach ulgi na złe długi. Korekta realizowana jest poprzez obniżenie podstawy opodatkowania przez wierzyciela i podwyższenie przez dłużnika (każda strona dokonuje swojego rozliczenia niezależnie od działania lub zaniechania drugiej). Po otrzymaniu (bądź odpowiednio dokonaniu) zapłaty wierzyciel musi podwyższyć podstawę opodatkowania o kwotę wcześniejszego obniżenia (z uwzględnieniem kwoty zapłaty), a dłużnik może dokonać obniżenia. Zatem można tutaj mówić o „odwróceniu skutków” ulgi na złe długi.
Uwzględniając zasadę kontynuacji, moim zdaniem należy stwierdzić, że zarówno na etapie korzystania, jak i „odwracania skutków” spółka komandytowa jest uprawniona (lub zobowiązana) do zastosowania przepisów normujących ulgę na złe długi. Bez znaczenia przy tym jest to, że koszty i przychody były albo nie były rozliczane uprzednio przez wspólników (o ile były już rozliczone), a w przypadku „odwrócenia skutków”, że to wspólnicy zastosowali ulgę na złe długi.
Wbrew pozorom mechanizm taki wydaje się racjonalny nawet niezależnie od kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której 90. dzień od terminu płatności przypada na okres, w którym podatnikiem jest spółka i nawet jeżeli koszty uprzednio rozliczyli wspólnicy (niekiedy byli wspólnicy), to nie mają oni bezpośredniego wpływu na bieżące funkcjonowanie spółki. To osoby kierujące takim podmiotem decydują, które zobowiązania zostaną uregulowane, a które nie. Zatem spółka powinna ponosić tego konsekwencje.
Podkreślić trzeba, że o rozliczeniu ulgi przez spółkę należy mówić nie tylko w zakresie jej realizacji, lecz także odwrócenia skutków.
Za przejęciem przez spółkę praw i obowiązków w zakresie ulgi na złe długi może przemawiać również to, że wspólnik – jeżeli nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż w ramach spółki komandytowej – może nie mieć faktycznej możliwości rozliczenia ulgi czy jej odwrócenia w przypadku, gdy jest to dokonywane wówczas, gdy spółka jest podatnikiem, a on uzyskuje (opodatkowane w sposób zryczałtowany) przychody z tytułu udziału w jej zysku jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Argumentem za tym, że spółka powinna kontynuować rozliczenie ulgi, jest to, iż prawodawca nie poszerzył na sytuację uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT mechanizmu zapisanego w art. 18f ust. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255), właściwego w przypadku zmiany metody opodatkowania.
Dlatego – uwzględniając dość wyraźne intencje prawodawcy – należy moim zdaniem przyjąć, że w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę komandytową wszelkie działania podejmowane w ramach ulgi na złe długi spoczywają na spółce komandytowej, bez względu na to, czy jest to prawo czy obowiązek wierzyciela lub dłużnika, jak również niezależne od tego, kiedy powstała wierzytelność oraz kto uprzednio ją rozliczał podatkowo.
ip box
Prawodawca wprowadził wprawdzie zastrzeżenie, że w przypadku odliczeń od dochodu wspólnicy zachowują prawo do ich rozliczania mimo uzyskania przez spółkę podmiotowości fiskalnej w CIT, jednak mechanizm taki nie ma zastosowania w przypadku IP Box. Tak przynajmniej twierdzą organy podatkowe. Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.854.2020.2.KR. Zatem wspólnik spółki komandytowej, który – wykonując działalność w ramach spółki – korzystał z preferencyjnego opodatkowania 5-proc. podatkiem od dochodów z komercjalizacji wartości intelektualnej (czyli stosował IP Box), musi zaakceptować to, że wraz z uzyskaniem podmiotowości podatkowej w CIT jego prawo do takiego rozliczenia przejmuje spółka komandytowa.
Przy czym, jeżeli spółka komandytowa uzyskała status od maja, to w odniesieniu do dochodów uzyskanych do końca kwietnia uprawnienie takie przysługuje jeszcze wspólnikom i to oni uwzględnią IP Box w swoim zeznaniu rocznym oraz CIT/IP lub odpowiednio PIT/IP.
W związku z powszechną praktyką stosowania IP Box dopiero po uprzednim uzyskaniu interpretacji indywidualnej warto, aby spółka uzyskała interpretację dla siebie. Często wspólnicy uzyskali takie interpretacje, jednak formalnie nie widzę żadnych podstaw, by stwierdzić, że daje ona jakąś bezpośrednią, prawnie uzasadnioną ochronę (wbrew temu, co twierdzi resort finansów w odniesieniu do Advance Pricing Arrangements – APA). Inną sprawą jest, że w procesie stosowania prawa można oczywiście powoływać się na konstytucyjną równość wobec prawa (identyczny stan faktyczny i prawny, jeżeli chodzi o IP Box, to przesłanka do identycznej ochrony).
