1. Podwyższenie kapitału

Przypomnijmy, że w spółce z o.o. obowiązuje zasada, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Nie ma jednak przeszkód, aby zaistniała sytuacja odwrotna. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, wówczas nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 par. 3 i art. 261 k.s.h.). Przy księgowaniu operacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. konieczne jest uwzględnienie art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że kapitał zakładowy spółek kapitałowych (tu spółki z o.o.) wykazuje się w wysokości określonej w umowie i wpisanej w rejestrze sądowym. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje na mocy art. 262 par. 4 k.s.h. z chwilą wpisania do rejestru. Oznacza to, że dla celów bilansowych zwiększenie kapitału zakładowego może zostać dokonane dopiero pod datą zarejestrowania zmiany jego wysokości w KRS. W księgach rachunkowych operacja podwyższenia może więc zostać zaewidencjonowana na koncie „Kapitał zakładowy” (zamiennie podstawowy) pod datą wpisu do rejestru sądowego.
Księgując wkłady wspólników wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego, warto stosować konto „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”. Pod datą wpływu środków pieniężnych tytułem wkładu do spółki można je zaewidencjonować na podstawie wyciągu bankowego zapisem:
  • Wn „Rachunek bieżący”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Imienne konta wspólników”.
Do chwili zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez KRS na koncie „Pozostałe rozrachunki” jest saldo po stronie Ma. Pod datą wpisu podwyższenia kapitału do sądu rejestrowego w księgach rachunkowych dokonuje się zapisu:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”,
  • Ma „Kapitał zakładowy”.
Nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną, tzw. agio, odnoszona jest w ewidencji księgowej na konto „Kapitał zapasowy” zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”,
  • Ma „Kapitał zapasowy”.
Należy też pamiętać, iż podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki stanowi czynność zmiany umowy spółki podlegającą co do zasady PCC. W przypadku gdy wnoszone będą wkłady pieniężne, nie znajdzie zastosowania wyłączenie od PCC, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.
Podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy w wyniku powstania agio nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC. W przypadku gdy uchwałę wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego będzie protokołował notariusz odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają koszty jego wynagrodzenia oraz rejestracji zmian w KRS. Przy ustalaniu obowiązku zapłaty PCC ważne jest także, czy do podwyższenia nie ma zastosowania zwolnienie od PCC z art. 9 pkt 11 lit. b–d ustawy o PCC. Jeśli żadne ze zwolnień nie ma zastosowania do całej podstawy opodatkowania, wówczas należy rozliczyć PCC według stawki 0,5 proc. Przy czym w przypadku czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego płatnikiem PCC jest notariusz. To on powinien zająć się rozliczeniem PCC. Choć podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania do KRS, to obowiązek podatkowy w PCC powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a zatem m.in. spółki z o.o. (art. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Jeżeli natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane w KRS lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale, wówczas spółka może wnioskować o zwrot (w całości/odpowiedniej części) zapłaconego PCC. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie pięciu lat od końca roku, w którym został zapłacony (art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o PCC).
Koszty, jakie spółka z o.o. ponosi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, np. opłata notarialna czy podatek od czynności cywilnoprawnych, ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Opłaty takie mogą być księgowane w oparciu o wyciąg bankowy:
  • Wn „Podatki i opłaty”,
  • Ma „Rachunek bieżący”.
oraz równolegle
  • Wn „Koszty zarządu”,
  • Ma „Rozliczenie kosztów”.

2. Umarzanie udziałów

Kolejną czynnością zaplanowaną przez wspólników, do której odnosiła się opinia zabezpieczająca, ma być umorzenie udziałów.
Tu też zasady zostały unormowane w art. 199 k.s.h. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Są przewidziane trzy sposoby umarzania udziałów, a mianowicie umorzenie:
a) dobrowolne – które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę,
b) przymusowe – które jest dokonywane bez zgody wspólnika; przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki,
c) warunkowe (automatyczne) – które następuje w razie wystąpienia zdarzenia określonego w umowie spółki.
Dobrowolne
Pierwszym krokiem najczęściej jest nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Jest ono ujmowane w spółce, której udziały mają być umorzone. Do ewidencji w księgach służy konto „Udziały własne”. Drugostronnie księguje się je na koncie „Pozostałe rozrachunki – jako zobowiązanie wobec wspólnika”. Następnie wartość udziałów zgromadzona na koncie „Udziały własne” jest rozliczana – pod datą umorzenia – z kapitałem zakładowym (jeśli następuje obniżenie kapitału zakładowego) bądź z wynikiem finansowym lub kapitałem rezerwowym (przy umorzeniu udziałów z czystego zysku).
Operacja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia – w cenie ich nabycia – na podstawie uchwały wspólników może być księgowana zapisem:
  • Wn „Udziały własne”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Uwaga: Dobrowolne i przymusowe umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
Przymusowe
W umorzeniu przymusowym nie dochodzi do nabycia przez spółkę z o.o. udziałów własnych. Wówczas umorzenie następuje bezpośrednio poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub rezerwowego. W takiej sytuacji wynagrodzenie dla wspólnika nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Ponadto w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Uwaga! Zgodnie z art. 199 par. 2 i 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Jak wskazuje k.s.h., źródłem finansowania umorzenia udziałów może być czysty zysk spółki lub środki pozyskane z kapitału zakładowego.
Jeśli umorzenie udziałów następuje z kapitału zakładowego spółki, to wymagana jest zmiana umowy spółki. Wtedy umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału (art. 199 par. 7 k.s.h.). Przy obniżaniu kapitału zakładowego trzeba pamiętać, aby umorzenie udziałów nie naruszało wymaganej minimalnej wysokości kapitału zakładowego, która w przypadku spółki z o.o. powinna wynosić co najmniej 5000 zł.
Umorzenie udziałów następuje z kapitału zakładowego spółki i, wprowadzając je do ksiąg, trzeba to zrobić zgodnie z art. 36a ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż jeśli umorzono udziały własne w drodze obniżenia kapitału zakładowego, to dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia odnosi się na kapitał zapasowy. Natomiast jeżeli powstała różnica ujemna, to ujmuje się ją na zmniejszenie kapitału zapasowego. W przypadku gdy ujemna różnica przewyższa kapitał zapasowy, pozostałą część tej ujemnej różnicy wykazuje się jako stratę z lat ubiegłych. Ponadto fakt ten należy opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Księgowania będą wtedy następujące:
a) umorzenie nabytych udziałów własnych (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego – pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
  • Wn „Kapitał zakładowy”,
  • Ma „Udziały własne”;
b) dodatnia różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
  • Wn „Udziały własne”,
  • Ma „Kapitał zapasowy”;
c) ujemna różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
  • Wn „Kapitał zapasowy”,
  • Ma „Udziały własne”.
Gdy nadwyżka przewyższa kapitał zapasowy:
  • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
  • Ma „Udziały własne”.
Umorzenie udziałów z tzw. czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 par. 6 k.s.h.). Skutkuje to brakiem konieczności wprowadzania zmian do umowy spółki. Wtedy wielkość kapitału zakładowego, jaka figuruje na koncie „Kapitał zakładowy”, pozostaje na niezmienionym poziomie, a zmniejszeniu podlega liczba udziałów. Taka operacja może przebiegać w księgach rachunkowych zapisem:
a) umorzenie udziałów z czystego zysku:
  • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
  • Ma „Udziały własne”;
b) umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału rezerwowego utworzonego z czystego zysku specjalnie w celu dokonania umorzenia:
  • Wn „Kapitał rezerwowy”,
  • Ma „Udziały własne”.
Gdy zapłata za udziały własne jest realizowana w formie pieniężnej, to wypłata wspólnikowi wynagrodzenia może być ewidencjonowana w oparciu o wyciąg bankowy, następująco:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki”,
  • Ma „Rachunek bieżący”.
Z kolei, jeśli wynagrodzenie ma być realizowane w formie rzeczowej, to przedmiotem zapłaty mogą być aktywa niepieniężne, a w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, nieruchomości inwestycyjne czy zapasy. Jeśli przedmiotem zapłaty jest środek trwały, to takie księgowania może zostać dokonane w następujący sposób:
  • Ma „Środki trwałe – wartość początkowa środka trwałego”,
  • Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych, dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne”,
  • Wn „Pozostałe rozrachunki – nieumorzona wartość środka trwałego”.
W sytuacji, gdy wartość bilansowa przedmiotu zapłaty różni się od wartości zobowiązania za umarzane udziały, różnicę odnosi się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. W księgach rachunkowych różnica pomiędzy wartością bilansową, np. środka trwałego, a wartością wynagrodzenia może być księgowana:
  • gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od wynagrodzenia – Wn „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma „Pozostałe rozrachunki”,
  • gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od wynagrodzenia – Wn konto „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Warunkowe
Umowa spółki może też zawierać postanowienie, że udział ulega umorzeniu w razie spełnienia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jeśli nastąpi zdarzenie określone w umowie spółki, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 par. 4 i 5 k.s.h.).
przykład 1
Podwyższenie kapitału
Wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki z o.o. z 5000 zł do 55 000 zł. Wspólnicy objęli udziały o wartości 50 000 zł, wpłacając na rachunek bankowy 62 000 zł. PCC wyniósł 25 zł (0,5 proc. z 50 000 zł) i został opłacony przelewem.
Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników Pozostałe rozrachunki podwyższenie kapitału Rachunek bieżący
1) 50 0004) 12 000 62 000 (2 3) 50 000 50 000 (1 2) 62 000 25 (5
Kapitał podstawowy Kapitał zapasowy Podatki i opłaty
50 000 (3 12 000 (4 5) 25
Objaśnienia do schematu:
1. Uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału podstawowego:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników” 50 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki podwyższenie kapitału” 50 000 zł.
2. Wpłata środków pieniężnych przez wspólników:
• Wn „Rachunek bieżący” 62 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Imienne konta wspólników” 62 000 zł.
3. Rejestracja podwyższenia kapitału przez KRS:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – podwyższenie kapitału” 50 000 zł,
• Ma „Kapitał podstawowy” 50 000 zł.
4. Ujęcie nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników” 12 000 zł,
• Ma „Kapitał zapasowy” 12 000 zł.
5. WB opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych:
• Wn „Podatki i opłaty” 25 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” 25 zł.
przykład 2
Za wynagrodzeniem
Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o umorzeniu udziałów o wartości nominalnej 40 000 zł. Wynagrodzenie należne wspólnikom z tytułu umorzenia zgodnie z uchwałą ma wynieść 48 000 zł. Spółka z o.o. ma kapitał zapasowy w wysokości 5000 zł.
Stan początkowy kapitału zakładowego wynosił 55 000 zł.
Udziały własne Pozostałe rozrachunki
1) 48 000 40 000 (28000 (3 48 000 (1
Kapitał zakładowy Rozliczenie wyniku finansowego
2) 40 000 Sp. 55 000 3) 3000
Kapitał zapasowy
3) 5000 Sp. 5000
Objaśnienia do schematu:
1. Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia – w cenie ich nabycia – na podstawie uchwały wspólników może być księgowana zapisem:
• Wn „Udziały własne” 48 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 48 000 zł.
2. Umorzenie nabytych udziałów własnych (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego – pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
• Wn „Kapitał zakładowy” 40 000 zł,
• Ma „Udziały własne” 40 000 zł.
3. Ujemna różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
• Wn „Kapitał zapasowy” 5000 zł,
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 3000 zł,
• Ma „Udziały własne” 8000 zł.
przykład 3
Z czystego zysku
Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o umorzeniu udziałów o wartości nominalnej 42 000 zł z zysku. W tym celu na podstawie uchwały utworzyli kapitał rezerwowy. Operacje gospodarcze będą następujące:
Pozostałe rozrachunki Rachunek bieżący
3) 42 000 42 000 (2 42 000 (3
Rozliczenie wyniku finansowego – zyski z lat ubiegłych Kapitał rezerwowy Udziały własne
1) 42 000 4) 42 000 42 000 (1 2) 42 000 42 000 (4
Objaśnienia do schematu:
1. Utworzenie kapitału rezerwowego 42 000 zł:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego – zyski z lat ubiegłych” 42 000 zł,
• Ma „Kapitał rezerwowy” 42 000 zł.
2. Nabycie udziałów w celu umorzenia:
• Wn „Udziały własne” 42 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 42 000 zł.
3. WB zapłata wspólnikom za nabyte udziały:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” 42 000 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” 42 000 zł.
4. Umorzenie udziałów z zysku (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego ‒ pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
• Wn „Kapitał rezerwowy” 42 000 zł,
• Ma „Udziały własne” 42 000 zł.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123)
ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288)
ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)