1. Podwyższenie kapitału
Księgując wkłady wspólników wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego, warto stosować konto „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”. Pod datą wpływu środków pieniężnych tytułem wkładu do spółki można je zaewidencjonować na podstawie wyciągu bankowego zapisem:
- Wn „Rachunek bieżący”,
- Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Imienne konta wspólników”.
Do chwili zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego przez KRS na koncie „Pozostałe rozrachunki” jest saldo po stronie Ma. Pod datą wpisu podwyższenia kapitału do sądu rejestrowego w księgach rachunkowych dokonuje się zapisu:
- Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”,
- Ma „Kapitał zakładowy”.
Nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną, tzw. agio, odnoszona jest w ewidencji księgowej na konto „Kapitał zapasowy” zapisem:
- Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników”,
- Ma „Kapitał zapasowy”.
Należy też pamiętać, iż podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki stanowi czynność zmiany
umowy spółki podlegającą co do zasady PCC. W przypadku gdy wnoszone będą wkłady pieniężne, nie znajdzie zastosowania wyłączenie od PCC, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC.
Podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy w wyniku powstania agio nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC. W przypadku gdy uchwałę wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego będzie protokołował notariusz odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają koszty jego
wynagrodzenia oraz rejestracji zmian w KRS. Przy ustalaniu obowiązku zapłaty PCC ważne jest także, czy do podwyższenia nie ma zastosowania zwolnienie od PCC z art. 9 pkt 11 lit. b–d ustawy o PCC. Jeśli żadne ze zwolnień nie ma zastosowania do całej podstawy opodatkowania, wówczas należy rozliczyć PCC według stawki 0,5 proc. Przy czym w przypadku czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego płatnikiem PCC jest notariusz. To on powinien zająć się rozliczeniem PCC. Choć podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą wpisania do KRS, to obowiązek podatkowy w PCC powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a zatem m.in. spółki z o.o. (art. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Jeżeli natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie zarejestrowane w KRS lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale, wówczas spółka może wnioskować o zwrot (w całości/odpowiedniej części) zapłaconego PCC. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie pięciu lat od końca roku, w którym został zapłacony (art. 11 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o PCC).
Koszty, jakie spółka z o.o. ponosi w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, np. opłata notarialna czy
podatek od czynności cywilnoprawnych, ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Opłaty takie mogą być księgowane w oparciu o wyciąg bankowy:
- Wn „Podatki i opłaty”,
- Ma „Rachunek bieżący”.
- Wn „Koszty zarządu”,
- Ma „Rozliczenie kosztów”.
2. Umarzanie udziałów
Kolejną czynnością zaplanowaną przez wspólników, do której odnosiła się opinia zabezpieczająca, ma być umorzenie udziałów.
Tu też zasady zostały unormowane w art. 199 k.s.h. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy
umowa spółki tak stanowi. Są przewidziane trzy sposoby umarzania udziałów, a mianowicie umorzenie:
a) dobrowolne – które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę,
b) przymusowe – które jest dokonywane bez zgody wspólnika; przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki,
c) warunkowe (automatyczne) – które następuje w razie wystąpienia zdarzenia określonego w umowie spółki.
Pierwszym krokiem najczęściej jest nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Jest ono ujmowane w spółce, której udziały mają być umorzone. Do ewidencji w księgach służy konto „Udziały własne”. Drugostronnie księguje się je na koncie „Pozostałe rozrachunki – jako zobowiązanie wobec wspólnika”. Następnie wartość udziałów zgromadzona na koncie „Udziały własne” jest rozliczana – pod datą umorzenia – z kapitałem zakładowym (jeśli następuje obniżenie kapitału zakładowego) bądź z wynikiem finansowym lub kapitałem rezerwowym (przy umorzeniu udziałów z czystego zysku).
Operacja nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia – w cenie ich nabycia – na podstawie uchwały wspólników może być księgowana zapisem:
- Wn „Udziały własne”,
- Ma „Pozostałe rozrachunki”.
Uwaga: Dobrowolne i przymusowe umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.
W umorzeniu przymusowym nie dochodzi do nabycia przez spółkę z o.o. udziałów własnych. Wówczas umorzenie następuje bezpośrednio poprzez obniżenie kapitału zakładowego lub rezerwowego. W takiej sytuacji wynagrodzenie dla wspólnika nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Ponadto w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Uwaga! Zgodnie z art. 199 par. 2 i 3 k.s.h. za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Jak wskazuje k.s.h., źródłem finansowania umorzenia udziałów może być czysty zysk spółki lub środki pozyskane z kapitału zakładowego.
Jeśli umorzenie udziałów następuje z kapitału zakładowego spółki, to wymagana jest zmiana umowy spółki. Wtedy umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału (art. 199 par. 7 k.s.h.). Przy obniżaniu kapitału zakładowego trzeba pamiętać, aby umorzenie udziałów nie naruszało wymaganej minimalnej wysokości kapitału zakładowego, która w przypadku spółki z o.o. powinna wynosić co najmniej 5000 zł.
Umorzenie udziałów następuje z kapitału zakładowego spółki i, wprowadzając je do ksiąg, trzeba to zrobić zgodnie z art. 36a ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, iż jeśli umorzono udziały własne w drodze obniżenia kapitału zakładowego, to dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia odnosi się na kapitał zapasowy. Natomiast jeżeli powstała różnica ujemna, to ujmuje się ją na zmniejszenie kapitału zapasowego. W przypadku gdy ujemna różnica przewyższa kapitał zapasowy, pozostałą część tej ujemnej różnicy wykazuje się jako stratę z lat ubiegłych. Ponadto fakt ten należy opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Księgowania będą wtedy następujące:
a) umorzenie nabytych udziałów własnych (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego – pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
- Wn „Kapitał zakładowy”,
- Ma „Udziały własne”;
b) dodatnia różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
- Wn „Udziały własne”,
- Ma „Kapitał zapasowy”;
c) ujemna różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
- Wn „Kapitał zapasowy”,
- Ma „Udziały własne”.
Gdy nadwyżka przewyższa kapitał zapasowy:
- Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma „Udziały własne”.
Umorzenie udziałów z tzw. czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 par. 6 k.s.h.). Skutkuje to brakiem konieczności wprowadzania zmian do umowy spółki. Wtedy wielkość kapitału zakładowego, jaka figuruje na koncie „Kapitał zakładowy”, pozostaje na niezmienionym poziomie, a zmniejszeniu podlega liczba udziałów. Taka operacja może przebiegać w księgach rachunkowych zapisem:
a) umorzenie udziałów z czystego zysku:
- Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma „Udziały własne”;
b) umorzenie udziałów poprzez obniżenie kapitału rezerwowego utworzonego z czystego zysku specjalnie w celu dokonania umorzenia:
- Wn „Kapitał rezerwowy”,
- Ma „Udziały własne”.
Gdy zapłata za udziały własne jest realizowana w formie pieniężnej, to wypłata wspólnikowi wynagrodzenia może być ewidencjonowana w oparciu o wyciąg bankowy, następująco:
- Wn „Pozostałe rozrachunki”,
- Ma „Rachunek bieżący”.
Z kolei, jeśli wynagrodzenie ma być realizowane w formie rzeczowej, to przedmiotem zapłaty mogą być aktywa niepieniężne, a w szczególności środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, nieruchomości inwestycyjne czy zapasy. Jeśli przedmiotem zapłaty jest środek trwały, to takie księgowania może zostać dokonane w następujący sposób:
- Ma „Środki trwałe – wartość początkowa środka trwałego”,
- Wn „Odpisy umorzeniowe środków trwałych, dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne”,
- Wn „Pozostałe rozrachunki – nieumorzona wartość środka trwałego”.
W sytuacji, gdy wartość bilansowa przedmiotu zapłaty różni się od wartości zobowiązania za umarzane udziały, różnicę odnosi się do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. W księgach rachunkowych różnica pomiędzy wartością bilansową, np. środka trwałego, a wartością wynagrodzenia może być księgowana:
- gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od wynagrodzenia – Wn „Pozostałe koszty operacyjne”, Ma „Pozostałe rozrachunki”,
- gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od wynagrodzenia – Wn konto „Pozostałe rozrachunki”, Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Umowa spółki może też zawierać postanowienie, że udział ulega umorzeniu w razie spełnienia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jeśli nastąpi zdarzenie określone w umowie spółki, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 par. 4 i 5 k.s.h.).
Wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału spółki z o.o. z 5000 zł do 55 000 zł. Wspólnicy objęli udziały o wartości 50 000 zł, wpłacając na rachunek bankowy 62 000 zł. PCC wyniósł 25 zł (0,5 proc. z 50 000 zł) i został opłacony przelewem.
Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników
|
|
Pozostałe rozrachunki podwyższenie kapitału
|
|
Rachunek bieżący
|
1) 50 0004) 12 000
|
62 000 (2
|
|
3) 50 000
|
50 000 (1
|
|
2) 62 000
|
25 (5
|
Kapitał podstawowy
|
|
Kapitał zapasowy
|
|
Podatki i opłaty
|
|
50 000 (3
|
|
|
12 000 (4
|
|
5) 25
|
|
1. Uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału podstawowego:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników” 50 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki podwyższenie kapitału” 50 000 zł.
2. Wpłata środków pieniężnych przez wspólników:
• Wn „Rachunek bieżący” 62 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ‒ Imienne konta wspólników” 62 000 zł.
3. Rejestracja podwyższenia kapitału przez KRS:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – podwyższenie kapitału” 50 000 zł,
• Ma „Kapitał podstawowy” 50 000 zł.
4. Ujęcie nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów:
• Wn „Pozostałe rozrachunki – Imienne konta wspólników” 12 000 zł,
• Ma „Kapitał zapasowy” 12 000 zł.
5. WB opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych:
• Wn „Podatki i opłaty” 25 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” 25 zł.
Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o umorzeniu udziałów o wartości nominalnej 40 000 zł. Wynagrodzenie należne wspólnikom z tytułu umorzenia zgodnie z uchwałą ma wynieść 48 000 zł. Spółka z o.o. ma kapitał zapasowy w wysokości 5000 zł.
Stan początkowy kapitału zakładowego wynosił 55 000 zł.
Udziały własne
|
|
Pozostałe rozrachunki
|
1) 48 000
|
40 000 (28000 (3
|
|
|
48 000 (1
|
|
Kapitał zakładowy
|
|
Rozliczenie wyniku finansowego
|
2) 40 000
|
Sp. 55 000
|
|
3) 3000
|
|
Kapitał zapasowy
|
3) 5000
|
Sp. 5000
|
1. Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia – w cenie ich nabycia – na podstawie uchwały wspólników może być księgowana zapisem:
• Wn „Udziały własne” 48 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 48 000 zł.
2. Umorzenie nabytych udziałów własnych (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego – pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
• Wn „Kapitał zakładowy” 40 000 zł,
• Ma „Udziały własne” 40 000 zł.
3. Ujemna różnica pomiędzy wartością nominalną i ceną nabycia udziałów własnych:
• Wn „Kapitał zapasowy” 5000 zł,
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 3000 zł,
• Ma „Udziały własne” 8000 zł.
Wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o umorzeniu udziałów o wartości nominalnej 42 000 zł z zysku. W tym celu na podstawie uchwały utworzyli kapitał rezerwowy. Operacje gospodarcze będą następujące:
Pozostałe rozrachunki
|
|
Rachunek bieżący
|
3) 42 000
|
42 000 (2
|
|
|
42 000 (3
|
Rozliczenie wyniku finansowego – zyski z lat ubiegłych
|
|
Kapitał rezerwowy
|
|
Udziały własne
|
1) 42 000
|
|
|
4) 42 000
|
42 000 (1
|
|
2) 42 000
|
42 000 (4
|
1. Utworzenie kapitału rezerwowego 42 000 zł:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego – zyski z lat ubiegłych” 42 000 zł,
• Ma „Kapitał rezerwowy” 42 000 zł.
2. Nabycie udziałów w celu umorzenia:
• Wn „Udziały własne” 42 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 42 000 zł.
3. WB zapłata wspólnikom za nabyte udziały:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” 42 000 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” 42 000 zł.
4. Umorzenie udziałów z zysku (w wartości nominalnej poprzez obniżenie kapitału zakładowego ‒ pod datą rejestracji obniżenia kapitału zakładowego w KRS):
• Wn „Kapitał rezerwowy” 42 000 zł,
• Ma „Udziały własne” 42 000 zł.
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123)
ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288)
ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)