Gmina (podatnik VAT czynny) stosuje tzw. prewskaźnik w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których nie jest w stanie przypisać wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo które są przeznaczone wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza.
Gmina oblicza prewskaźnik odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a także odrębnie dla urzędu gminy, zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prewskaźnika. Przy obliczaniu prewskaźnika dla urzędu gminy stosowany jest wzór wskazany w par. 3 ust. 2 ww. aktu wykonawczego właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu. Dochody wykonane urzędu gminy w 2023 r. przyjęły wartość ujemną i w efekcie także wartość prewskaźnika jest ujemna – wynosi (-) 21,54 proc. Ujemna wartość dochodu wykonanego urzędu gminy wynika z dużego udziału przychodów w budżecie gminy. Czy w sytuacji gdy dochody wykonane urzędu gminy stanowią wartość ujemną, a struktura budżetu zawiera znaczącą pozycję przychodów, gmina może dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu skorygować o ujemny wynik budżetu (deficyt), utrzymując w pozostałej części metodologię wynikającą z rozporządzenia w sprawie prewskaźnika?
W przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy niemożliwe jest przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, odliczenie podatku naliczonego jest dokonywane zgodnie z proporcją (prewskaźnik), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji w szczególności można wykorzystać następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT stosuje się odpowiednio art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g ustawy o VAT.
Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (tj. rozporządzenie w sprawie prewskaźnika), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Według rozporządzenia
W przypadku niektórych podatników sposób ustalenia prewskaźnika określa rozporządzenie w sprawie prewskaźnika, a dotyczy to m.in. gmin. Należy mieć tutaj na uwadze, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego – stosownie do par. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą odrębnie ustalane sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Z kolei przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego – zgodnie z par. 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika – rozumie się:
- urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
- jednostkę budżetową,
- zakład budżetowy.
Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się zaś urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (par. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika). W analizowanej sprawie jest to urząd gminy.
W interesującym nas zakresie należy wskazać, że stosownie do par. 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = (A x 100) : DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Przy czym przez obrót – stosownie do par. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
– eksportu towarów,
– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – zgodnie z par. 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Na podstawie par. 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Zgodnie z par. 8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w par. 3–7 ww. rozporządzenia, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Co w przypadku deficytu
Istota problemu w analizowanej sprawie dotyczy możliwości skorygowania dochodu wykonanego urzędu gminy o ujemny wynik budżetu – deficyt.
Do ustalenia prewskaźnika urzędu gminy należy stosować zasady określone w par. 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika. Należy podkreślić, że wzór przedstawiony w par. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego. Nie można zatem dowolnie modyfikować jego metodologii i stosować własnego sposobu określenia proporcji jako prewskaźnika z rozporządzenia w sprawie prewskaźnika.
Podsumowując, gmina nie może korygować dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu (tj. urzędu gminy) o ujemny wynik budżetu (deficyt), stosując prewskaźnik określony w par. 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika.
WAŻNE Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Należy tutaj zauważyć, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazują przepisy rozporządzenia w sprawie prewskaźnika, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu w sprawie prewskaźnika sposobu określania prewskaźnika nie oznacza jednak dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewskaźnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a–2b ustawy o VAT. Zatem gmina może (ewentualnie) zastosować inną metodę, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia prewskaźnika, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. W praktyce zastosowanie możliwości wynikającej z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT bywa jednak przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi.
Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP). ©℗
Podstawa prawna
Podstawa prawna
art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361)
rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) – rozporządzenie w sprawie prewskaźnika
ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1872)