Na etapie sporządzania sprawozdania finansowego często są wykrywane błędy, za które można uznać pomyłki, niedopatrzenia, mylne interpretacje lub niewłaściwe zastosowanie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Tymczasem przyjęte błędnie wartości do sporządzenia sprawozdania finansowego mogą powodować jego nierzetelność i zniekształcić obraz sytuacji majątkowej jednostki.
Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych w świetle zapisów komunikatu ministra finansów z 27 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2; dalej: KSR nr 7) to pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe, powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku czego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki. W praktyce błędy najczęściej są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji: które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata, co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.
W świetle art. 4 ust. 4a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost. zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u. r.) stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.
Przy czym błędy są istotne, jeżeli mogą – pojedynczo lub łącznie – wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu jest uzależniona od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.
O co pytają na szkoleniach
PROBLEM Jak ująć błędny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS), który został ujawniony na początku 2024 r. – w zeszłym roku zastosowano wyższą kwotę odpisu, niż powinno się zastosować przy prawidłowej przeciętnej liczbie zatrudnionych. Jak ująć korektę w sprawozdaniach rocznych?
ODPOWIEDŹ Zgodnie z art. 4 u.r. zdarzenia ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.
Jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym, choćby dowody te jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, to należy ująć je w roku bilansowym, którego dotyczą (jeżeli ma to miejsce przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego).
Uzyskane zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody budżetu państwa. W odniesieniu do samorządowej jednostki budżetowej mogą mieć zastosowanie zasady ustalone przez organ stanowiący JST. Wydatki zrefundowane w tym samym roku budżetowym stanowią dochody budżetowe lub zmniejszają poniesione wydatki budżetowe. Jeżeli nie ma takich uregulowań, należy przyjąć rozwiązania stosowane w państwowych jednostkach budżetowych.
Zwrot wyższej kwoty odpisu należy – zgodnie z objaśnieniami załącznika nr 3 do rozporządzenia ministra finansów z 13 września 2017 w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342) – ująć w księgach zapisami:
Zapisy w księgach poprzedniego roku – PK umniejszenie przypisu:
- Wn 851 „Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”,
- Ma 240 „Pozostałe rozrachunki”.
Zapisy w księgach bieżącego roku:
- WB (ZFŚS) Wn 240 „Pozostałe rozrachunki”, Ma 135 „Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia”,
- WB (subkonto dochodów) Wn 130-02 „Rachunek bieżący jednostki”, Ma 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” par. 094,
- WB (subkonto dochodów) Wn 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych”, Ma 130-02 „Rachunek bieżący jednostki”,
- PK przypis dochodów budżetowych Wn 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”, Ma 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Na dzień 31 grudnia r. danego roku jednostka zaprezentuje prawidłowy stan zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz należność wynikającą z pozostałych rozrachunków z tytułu ZFŚS.
W kolejnym roku zwrot na konto wydatków jednostki budżetowej będzie stanowił dochód klasyfikowany stosownie do objaśnień załącznika nr 3 do rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513; ost. zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1347) do par. 094 „Wpływy z rozliczeń/zwrotów z lat ubiegłych”.
PROBLEM Czy należy korygować sporządzone sprawozdanie finansowe, jeżeli do jednostki wypłynie faktura za energię korygująca zeszły rok budżetowy in minus? Czy różnica wynikająca z korekty będzie stanowiła dochód, czy umniejszenie kosztów w kolejnym roku budżetowym?
ODPOWIEDŹ W świetle art. 54 ust. 1 u.r. jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Podejmując decyzję o rozliczeniu faktur korygujących, należy się kierować zasadą istotności.
Jeśli korekty zostaną uznane za nieistotne albo wpłyną do jednostki po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to należy je ująć w księgach następnego roku jako przychody. Otrzymane kasowo zwroty są dochodami odprowadzanymi do budżetu. Jeśli potrącenie nastąpi w drodze kompensaty z bieżącymi zakupami energii, to w praktyce też powinno dojść do rozpoznania dochodu.
Refundacja wydatków budżetowych na przełomie roku budżetowego będzie stanowiła co do zasady dochód budżetowy podlegający odprowadzeniu na odpowiedni rachunek budżetu. Ewidencja otrzymanych faktur korygujących powinna się odbywać w oparciu o zasadę memoriału, która wynika z art. 6 ust. 1 u.r., zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zgodnie zaś z zapisami par. 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1718) uzyskane przez państwowe jednostki budżetowe zwroty wydatków dokonanych w tym samym roku budżetowym zmniejszają wykonanie planowanych wydatków w tym roku budżetowym. Uzyskane zwroty wydatków dokonanych w poprzednich latach budżetowych stanowią dochody budżetu państwa. Ministerstwo Finansów w piśmie z 28 lipca 2009 r. (ST2-4834-133/SZH/2009/1073) wskazało, że w odniesieniu do samorządowej jednostki budżetowej mogą mieć zastosowanie zasady ustalone przez organ stanowiący JST. Wydatki zrefundowane w tym samym roku budżetowym stanowią dochody budżetowe lub zmniejszają poniesione wydatki budżetowe. Jeżeli nie ma takich uregulowań, należy przyjąć rozwiązania stosowane w państwowych jednostkach budżetowych.
Odmienna sytuacja wystąpi po zamknięciu ksiąg rachunkowych. W takim przypadku nie ma możliwości umniejszania wcześniej zaksięgowanych kosztów. W roku wpływu faktury korygującej, jeżeli kwota nie jest istotna, powinna zostać odniesiona na pozostałe przychody operacyjne w korespondencji z kontem 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
W przypadku otrzymania informacji o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym otrzymano te informacje. Korekta operacji będzie ujęta na funduszu własnym i wykazana jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”, jeżeli popełniony błąd jest na tyle istotny, że sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiającego sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.
Zgodnie z pkt 5.6. KSR 7 korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. Koszty ujęte w poprzednich latach skorygowane w bieżącym roku powinny zostać ujęte zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. Konto to służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750.
PROBLEM W 2024 r. do ewidencji wprowadzono środek trwały, bo okazało się, że wcześniej tego nie zrobiono, choć został on oddany do użytku w 2023 r. Co ważne, zaniżona kwota kosztów amortyzacji wynosiła 20 000 zł i jest to kwota istotna. Czy w tej sytuacji naliczyć amortyzację wstecz i skorygować sprawozdanie finansowe?
ODPOWIEDŹ Brak bieżącego ujmowania w ewidencji bilansowej środków trwałych świadczy o nieprawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji. Zgodnie z art. 26 u.r. środki trwałe podlegają okresowej inwentaryzacji, której głównym celem jest weryfikacja poprawności danych ewidencji księgowej drogą ich porównania ze stanem faktycznym oraz przeprowadzenie wynikających z weryfikacji korekt kosztów i przychodów jednostki.
W świetle pkt 6.28 komunikatu ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105; dalej: KSR 11) ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.
Zgodnie zaś z pkt 6.31 KSR 11, jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. W myśl art. 32 ust. 1 u.r. rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.
Ujawniony środek trwały należy ująć w ewidencji bilansowej dokumentem OT. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej według ceny zakupu, należy przyjąć cenę rynkową środka trwałego. Amortyzacji nie nalicza się wstecz.
W przypadku otrzymania informacji o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, skutki tych zdarzeń ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano. Korekta operacji będzie ujęta na funduszu własnym i wykazana jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”, jeżeli popełniony błąd jest na tyle istotny, że sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Taka pozycja może być wprowadzona do zestawienia zmian w funduszu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego na podstawie par. 30 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z tym przepisem korektę operacji z ubiegłych lat można zaprezentować w wierszach 1.10. „Inne zwiększenia” lub 2.9. „Inne zmniejszenia zestawienia zmian w funduszu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego”.
Korekta będzie wprowadzona do ksiąg rachunkowych dokumentem PK w postaci zapisu Wn 800 „Fundusz jednostki”, Ma 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. ©℗