Tak wynika z interpretacji, którą opublikowano w lutym. Czy jednak należy ją bezdyskusyjnie zastosować w praktyce? Jest ona kontrowersyjna i warto najpierw uzyskać opinię swojej RIO. W związku z tym stanowiskiem resortu padają też pytania dotyczące sprawozdania Rb-27S.
Chodzi tu o „Wyjaśnienia dotyczące klasyfikacji dochodów z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego” zamieszczone na stronie resortu finansów (https://www.gov.pl/web/finanse/wyjasnienia-dotyczace-klasyfikacji-dochodow-z-tytulu-oplat-za-zajecie-pasa-drogowego). W dokumencie tym przypomniano m.in., że zgodnie z art. 40 ust. 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 645; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1688; dalej: u.d.p.) za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę. W art. 40d ust. 2 u.d.p. wskazano, że opłaty, o których mowa w art. 39 ust. 7ab pkt 5 i art. 40 ust. 3, wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760). Opłaty za zajęcie pasa drogowego nie ustala organ podatkowy, lecz robi to w decyzji administracyjnej – stosownie do art. 40 ust. 11 u.d.p. – właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.
Finalnie Ministerstwo Finansów podało, że trzeba wziąć pod uwagę wprowadzone – na przestrzeni ostatnich lat – zmiany do rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1347) dotyczące:
- dodania do paragrafu 091 „Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat” objaśnień, zgodnie z którymi w paragrafie tym ujmuje się odsetki, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej,
- wprowadzenia paragrafu 062 „Wpływy z opłat za zezwolenia, akredytacje oraz opłaty ewidencyjne, w tym opłaty za częstotliwość”.
W celu jednolitego stosowania klasyfikacji dochodów z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz odsetek za ich nieterminową wpłatę należy:
■ dochody z tytułu wpływów z opłat za zajęcie pasa drogowego klasyfikować w dziale 600 – „Transport i łączność”, rozdziale właściwym dla zarządcy drogi oraz w paragrafie 062 – „Wpływy z opłat za zezwolenia, akredytacje oraz opłaty ewidencyjne, w tym opłaty za częstotliwość”,
■ odsetki za nieterminową wpłatę opłat klasyfikować w paragrafie 092 – „Wpływy z pozostałych odsetek”.
Tyle jeśli chodzi o klasyfikację. Jednak po opublikowaniu wyjaśnień MF pojawiły się liczne pytania. Księgowe zastanawiały się m.in., czy w związku z tą interpretacją MF w sprawozdaniu Rb-27 S za styczeń należy przeksięgować dochody wykonane z opłat za zajęcie pasa drogowego z par. 049 na 062. Wątpliwości te w istocie rzeczy mają swoje źródło nie tyle w przepisach sprawozdawczości budżetowej (rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawo zdawczości budżetowej; Dz.U. poz. 144; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 193), ile w klasyfikacji budżetowej, czyli w stosowaniu przepisów wymienionego wcześniej rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Istnieją co najmniej dwa niezależne argumenty prawne przemawiające za niedokonywaniem wspomnianego przeksięgowania (na potrzeby sprawozdania Rb-27S za styczeń) – co wymaga bliższej analizy. Trzeci argument ma zaś związek z działalnością regionalnych izb obrachunkowych jako wyspecjalizowanych podmiotów, które weryfikują zapisy m.in. uchwał budżetowych.
Czy stosować to rozwiązanie
► Pierwszy argument ma związek z kwestią zasadniczą, a mianowicie z odpowiedzią na pytanie, czy sugerowana przez MF zmiana klasyfikacji budżetowej jest, w istocie rzeczy, trafnym rozwiązaniem. Można mieć co do tego poważne wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę dotychczasowe stosowanie zgodnie z ww. rozporządzeniem paragrafu 049 do wpływów pochodzących ze wspomnianych na wstępie opłat za zajęcie pasa drogowego. Należy przypomnieć, że ta podziałka klasyfikacyjna ma oznaczenie: „Wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw”. Natomiast z opisu tego paragrafu wynika, że klasyfikowane są w nim m.in. wpływy z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranej przez gminy na podstawie ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1469; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852). Oceniając trafność stosowania paragrafu 049 do opłat za zajęcie pasa drogowego, nie jest trudno znaleźć argumenty potwierdzające taki właśnie wybór. Należy bowiem zwrócić uwagę na precyzyjne oznaczenie tego paragrafu, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono, że chodzi o „wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw”. Z literalnego brzmienia opisu wprost więc wynika, że paragraf nie ma zastosowania do wszelkich opłat, a tylko do tych, które, po pierwsze – są pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego, po drugie – ich pobieranie następuje na podstawie odrębnych ustaw. Pierwsza z przesłanek wyraźnie nawiązuje do opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, a nie do opłat pobieranych przez jednostki o dowolnym statusie prawnym (o czym mogłoby świadczyć użycie sformułowania ogólnego, np. „pobieranych przez jednostki”). Druga przesłanka – już mniej dyskusyjna – odnosi się do poboru następującego na podstawie odrębnej ustawy, taką odrębną podstawę stanowi bowiem ustawa o drogach publicznych.
Przytoczenie kwestii związanych z oznaczeniem paragrafu 049 jest o tyle istotne, że sugerowany przez MF paragraf 062 ma następujące odmiennie oznaczenie: „Wpływy z opłat za zezwolenia, akredytacje oraz opłaty ewidencyjne, w tym opłaty za częstotliwości”. W jego opisie podano zaś, że ujmuje się w nim wpływy z opłat za zezwolenia, akredytacje oraz opłaty ewidencyjne, w tym opłaty za częstotliwości, chyba że podlegają one klasyfikowaniu w innym paragrafie klasyfikacji budżetowej, np. 048 „Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych”.
Jednak przy porównaniu opisów paragrafów 049 i 062 narzuca się istotna różnica dotycząca łącznika podmiotowego związanego z wpływami. Otóż o ile w przypadku paragrafu 062 w oznaczeniu jest mowa ogólnie o „wpływach z opłat za zezwolenia”, o tyle w oznaczeniu paragrafu 049 jest mowa już precyzyjnie o „wpływach z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego”. Z pozoru ta różnica nie wydaje się znacząca, jednakże może być kluczowa, gdy weźmie się pod uwagę, że oznaczenie paragrafu 049 identyfikuje wpływy pobierane wyłącznie przez jednostki samorządu terytorialnego, tymczasem oznaczenie paragrafu 062 identyfikuje wpływy w sposób ogólny, bez powiązania podmiotowego z beneficjentem tych wpływów. W nomenklaturze prawniczej tego typu relacje są oceniane jako przepis ogólny – przepis szczególny, co sprowadza się do założenia, że przepis szczególny uchyla stosowanie przepisu o charakterze ogólnym. Wydaje się, że w taki właśnie sposób należy postrzegać relacje zachodzące między tymi paragrafami. Nie ma tym samym przekonującego argumentu, aby stosować do wpływów pochodzących z opłat za zajęcie pasa drogowego paragraf 062, tym bardziej że jest on wykorzystywany zgodnie z docelowym przeznaczeniem do wpływów pochodzących właśnie z opłat za zezwolenia. Najlepszym tego przykładem może być realizacja wpływów przez administrację rządową w zakresie opłat za wydawanie zezwoleń na pracę cudzoziemcom (por. np. „NIK – Informacja o wynikach kontroli – Wykonanie budżetu państwa w 2021 r. w części 85/16 – województwo opolskie oraz realizacja zadań nałożonych na Wojewodę w 2021 r. ustawą o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej”, znak LOP.430.001.2022, nr ewid. 69/2022/P/22/001/LOP). Wspomniane opłaty pobierane na podstawie przepisów rozporządzenia ministra rodziny, pracy i polityki społecznej z 8 grudnia 2017 r. w sprawie wysokości wpłat dokonywanych w związku ze złożeniem wniosku o wydanie zezwolenia na pracę lub zezwolenia na pracę sezonową oraz złożeniem oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1443) mają bowiem związek z wydawaniem zezwoleń.
Co więcej, nie może być argumentem za stosowaniem do opłat za zajęcie pasa drogowego sam opis paragrafu 062, gdzie uczyniono zastrzeżenie co do opłat za udzielone zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych – jak bowiem wynika z tego opisu, te wpływy mają inną szczególną podziałkę klasyfikacyjną.
Zatem mając na uwadze powyższe rozważania, istnieją poważne wątpliwości, czy rezygnacja z paragrafu 049 na rzecz paragrafu 062 jest uzasadnionym prawnie rozwiązaniem. Przepisy klasyfikacji budżetowej nie mogą być bowiem analizowane w oderwaniu od podstawowych reguł interpretacyjnych, w tym nie tylko wykładni gramatycznej, lecz także systemowej. A taka wykładnia w opisanym zakresie przedmiotowym skłania do wniosku, że uzasadnione jest dalsze ujmowanie wpływów z ww. opłat w paragrafie 049.
► Drugi argument ma związek z pewnymi względami systemowymi dotyczącymi rozstrzygania wątpliwości intertemporalnych w związku ze stanowiskiem MF. Ten argument odnosi się jednak tylko do konkretnych wątpliwości związanych z potrzebą ewentualnego przeksięgowania dochodów wykonanych z ww. opłat z paragrafu 049 na paragraf 062 – przy jednoczesnym założeniu, że stanowisko resortu jest uzasadnione na przyszłość do kolejnych okresów sprawozdawczych.
Należy bowiem mieć na uwadze, że aspekty intertemporalne, ogólnie rzecz ujmując, mają związek ze zmianą stanu prawnego, z czym niejednokrotnie wiąże się problem – jakie przepisy stosować, z jakiego okresu. Jakkolwiek zasady te dotyczą stosowania przepisów aktów prawnych, a nie uwzględniania stanowisk czy opinii wydawanych przez uprawnione organy, to jednak mogą być użyteczne pośrednio w ocenie skutków stanowiska MF. W tym względzie można posłużyć się argumentacją przedstawioną w opracowaniu „Rozstrzyganie wątpliwości intertemporalnych w prawie zobowiązań” (red. Szymon Słotwiński; Studia Prawnicze; PAN Instytut Nauk Prawnych). Zwrócono w nim uwagę na kluczową zasadę, że do oceny następstw prawnych danego zdarzenia właściwe jest prawo mu współczesne. W podanym opracowaniu wskazano m.in.: „Stąd też przy roztrząsaniu, które regulacje prawne będą właściwe dla oceny skutków prawnych, należy wybrać to prawo, które było obowiązujące w momencie zajścia danego zdarzenia, nawet jeśli w danym momencie jest ono już prawem nieobowiązującym”. Dalej dodano: „Można spotkać się również z poglądem o konieczności domniemywania tej reguły w razie braku odpowiednich przepisów przejściowych”. Przedkładając ww. założenia do oceny skutków stanowiska MF, można dojść do wniosku, że nawet gdyby przyjąć trafność stosowania paragrafu 062 (co jest wątpliwe z uwagi na opisane wyżej argumenty prawne), to i tak nie ma uzasadnionych przesłanek, aby dokonywać przeksięgowania wpływów z paragrafu 049 na paragraf 062 na potrzeby sprawozdania budżetowego Rb-27S za styczeń br. Rzecz jasna, stanowisko MF nie ma statusu przepisu, jednak jest pewną formą interpretacji przepisów, która nie powinna działać wstecz. Dlatego aktualne pozostają ww. założenia, że do stanów faktycznych już zaistniałych należy stosować przepisy (zasady) obowiązujące właśnie w okresie występowania tych stanów faktycznych, a nie przepisy (zasady) nowe. Co więcej, MF nie określiło nawet czasowego oddziaływania stanowiska, co stwarza domniemanie, że do stanów już zaszłych winno stosować się przepisy (zasady) wówczas przyjęte. Moim zdaniem zatem, ze względów natury systemowej, nawet gdyby uznać słuszne stosowanie paragrafu 062 do wpływów z ww. opłat, to i tak w odniesieniu do okresu sprawo zdawczego za styczeń 2024 r. (sprawozdanie Rb-27S) nie ma podstaw, aby dokonać przeksięgowania wpływów z paragrafu 049 na paragraf 062.
► Trzeci argument wydaje się kluczowy z punktu widzenia interesów jednostek samorządu terytorialnego. Należy bowiem podkreślić, że to regionalne izby obrachunkowe dokonują rzeczowej weryfikacji postanowień ujmowanych w uchwałach budżetowych, co oczywiście dotyczy także stosowania klasyfikacji budżetowej. Co więcej, w tym zakresie przedmiotowym RIO mają niejako wyłączność, co po części jest uzasadnione ich specjalnym statusem prawnym i kompetencjami określonymi w ustawie z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1325). Tamże na szczególną uwagę zasługuje art. 13 pkt 11, z którego wynika, że do zadań izby należy udzielanie wyjaśnień na wystąpienia podmiotów wymienionych w art. 1 ust. 2 tej ustawy w sprawach dotyczących stosowania przepisów o finansach publicznych. W ramach tej kompetencji określona RIO dokonuje interpretacji oznaczonej normy prawnej – na wniosek złożony przez uprawniony podmiot. W praktyce najczęściej nadawcami wniosków są jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy. Co jednak istotne, uzyskanie stanowiska RIO w danej sprawie stanowi pewną gwarancję, że nie zostanie wykazana nieprawidłowość w tym zakresie przedmiotowym przez RIO w związku z prowadzoną kontrolą gospodarki finansowej. Należy równocześnie podkreślić, że RIO jest w wydawaniu interpretacji podmiotem samodzielnym, nie wiążą jej stanowiska innych podmiotów, w tym MF, a co więcej, izba oceniając dany problem interpretacyjny, może to uczynić w sposób odmienny od innej RIO. W tych uwarunkowaniach prawnych rekomendowane jest uzyskanie przez daną jednostkę samorządu terytorialnego stanowiska właściwej miejscowo RIO.
Decyzje wieloletnie
Są też wątpliwości związane ze stosowaniem interpretacji MF do opłat pobieranych w kontekście decyzji wieloletnich. Co do zasady cecha „wieloletniości” jest prawnie obojętna dla aspektu klasyfikacji budżetowej. Należy mieć na uwadze to, że kolejne budżety (lat przyszłych) są konstruowane na tych samych podstawach i zasadach, w odniesieniu do przepisów rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej. To, że podstawą poboru danej opłaty jest decyzja wieloletnia, ani nie zmienia charakteru prawnego dochodu, ani nie może wpływać na sposób ujmowania tego dochodu w podziałkach klasyfikacji budżetowej. Nie ma racjonalnych przesłanek, aby czynić odmienne założenia. W konsekwencji, zakładając, że stanowisko MF może być błędne, należy nadal stosować paragraf 049, w tym również do decyzji o charakterze wieloletnim.
Podsumowanie
Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym brak jest wystarczających podstaw do ujmowania wpływów z opłat za zajecie pasa drogowego w paragrafie 062. Rekomendowane jest jednak uzyskanie stanowiska właściwej dla danej gminy RIO. Jest to ważne z praktycznego punktu widzenia, uchwały budżetowe są bowiem weryfikowane przez RIO wieloaspektowo, w tym pod względem klasyfikacji budżetowej. ©℗
