Poradnia ze sprawozdań budżetowych

Regionalna izba obrachunkowa podważyła sprawozdanie Rb-27ZZ za IV kwartały 2022 r. W pozycji „Dochody wykonane ogółem” nie wykazaliśmy bowiem wszystkich kwot wynikających z ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego jednostki budżetowej. Czy naruszono przepisy?

Rb-27ZZ to sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia wykazywania danych w sprawozdaniu kluczowe są zapisy „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. I tak w jej par. 6 postanowiono, że w sprawozdaniach jednostkowych jednostek bezpośrednio realizujących zadania:

1) w kolumnie „Plan” wykazuje się kwoty wynikające z planu finansowego jednostki realizującej zadanie;

2) w kolumnie „Należności” wykazuje się salda początkowe (należności pozostałych do zapłaty zmniejszone o nadpłaty), powiększone o kwoty przypisów należności z tytułu dochodów budżetowych, których termin płatności przypada na dany rok budżetowy, po zmniejszeniu ich o kwoty odpisów (z uwzględnieniem par. 3 ust. 6). Jeżeli kwota nadpłat i odpisów przewyższa kwotę należności pozostałych do zapłaty i przypisów, to różnicę wykazuje się jako liczbę ujemną;

3) w kolumnie „Dochody wykonane ogółem” wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej stanowiące wpłaty z tytułu dochodów dokonanych w kasie jednostki, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego i zapłaconych kartą płatniczą oraz wpłaty przekazane do banków w ramach zastępczej obsługi kasowej;

4) w kolumnie „Dochody przekazane” wykazuje się dochody przekazane na rachunek bieżący jednostki samorządu terytorialnego; w sprawozdaniu za IV kwartały wykazuje się kwotę dochodów przekazanych, z uwzględnieniem dochodów przekazanych do dnia 5 stycznia roku następującego po roku budżetowym;

5) w odpowiednich kolumnach dotyczących salda końcowego wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone).

W kontekście podanego stanu faktycznego warto odnotować ustalenia kontrolne zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Zielonej Górze z 13 lutego 2023 r. (znak RIO.I.0820.21.2022). W podanym dokumencie stwierdzono, że „w toku kontroli inspektorzy ustalili, że kwoty ujęte w kwartalnym sprawozdaniu jednostkowym gminy jako jednostki budżetowej i jako organu Rb 27ZZ za IV kwartały 2022 r. w kolumnie 6 «Dochody wykonane ogółem» nie zostały wykazane na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej oraz do kasy jednostki; zapłaconych kartą płatniczą. Powyższe jest niezgodne z par.6 ust. 1 pkt 3 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiącej załącznik nr 36 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów (…)”. W ramach zalecenia pokontrolnego nakazano jednostce, aby w sprawozdaniach jednostkowych Rb-27ZZ w kolumnie „Dochody wykonane ogółem” wykazywała dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej (zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 3 ww. instrukcji).

Podsumowanie: Ustalenia kontrolne RIO są prawnie uzasadnione. W podanej kolumnie sprawozdania Rb-27ZZ należy wykazać pełne dane (a nie wybiórcze) w zakresie dochodów wykonanych na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej, stanowiących wpłaty z tytułu dochodów dokonanych w: kasie jednostki, placówce pocztowej, biurze usług płatniczych, instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego zapłaconych kartą płatniczą oraz wpłaty przekazane do banków w ramach zastępczej obsługi kasowej.

Sprawozdanie Rb-NDS to sprawozdanie o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego. Warto tu przede wszystkim zwrócić uwagę na regulacje prawne zawarte w „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”, gdzie w odniesieniu do ww. sprawozdania w par. 12 podano m.in., że:

1) dochody:

a) w kolumnie „Plan (po zmianach)” – powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Plan (po zmianach)” sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych,

b) w kolumnie „Wykonanie” – powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych;

2) wydatki:

a) w kolumnie „Plan (po zmianach)” – powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Plan (po zmianach)” sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych,

b) w kolumnie „Wykonanie” – powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie „Wydatki wykonane” sprawozdania z wykonania planu wydatków budżetowych;

(…)

5) dane po stronie wykonania, dotyczące przychodów z tytułu:

a) kredytów, pożyczek, emisji papierów wartościowych (z wyłączeniem przeznaczonych na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego) – zawierają łączne kwoty dla poszczególnych tytułów i powinny być zgodne z danymi wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy,

b) spłat udzielonych pożyczek, prywatyzacji majątku – powinny być zgodne z wykonanymi przychodami wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy,

c) nadwyżki z lat ubiegłych – wykazuje się w wysokości niewykorzystanych środków pieniężnych pochodzących z nadwyżek budżetów lat ubiegłych, w tym również kwotę uruchomioną na pokrycie deficytu, pomniejszonych o środki określone w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych,

d) wolnych środków – wykazuje się wysokość wolnych środków, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 6 ustawy o finansach publicznych, również kwotę uruchomioną na pokrycie deficytu,

e) stanu niespłaconych na koniec okresu sprawozdawczego zobowiązań zaciągniętych na pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego – wykazuje się zgodnie z pkt 8.

Na kanwie ww. przepisów pomocne może być także stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 8 lutego 2023 r. (znak WK-602/7/2023). W dokumencie tym m.in. stwierdzono, że „w sprawozdaniu Rb-NDS, sporządzonym za okres od początku roku do dnia 31 marca (…) roku, nie uwzględniono środków w kwocie 62 538,85 zł dotyczących rozliczenia dochodów i wydatków w ramach programu przeciwdziałania alkoholizmowi, narkomanii i przemocy za rok (…), a które stanowiły środki niewykorzystane na dzień 31 grudnia (…) roku i tym samym podlegały wykazaniu w sprawozdaniu Rb-NDS na dzień 31 marca (…) roku. Wobec powyższego, w sprawozdaniu Rb-NDS na dzień 31 marca (…) roku w pozycji D13a. – przychody z tytułu środków niewykorzystanych wynikających ze szczególnych rozliczeń budżetu winny zostać wykazane w kwocie ogółem 1 183 053,69 zł, a nie w kwocie 1 120 514,84”.

W ramach zalecenia pokontrolnego RIO w Łodzi nakazała gminie przestrzeganie par. 12 pkt 5 – poprzez prawidłowe prezentowanie w sprawozdaniach Rb-NDS danych dotyczących poszczególnych źródeł przychodów za lata poprzednie (wykonanie), ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości wykazywania nadwyżki budżetowej z lat ubiegłych, wolnych środków oraz środków niewykorzystanych, o których to przychodach mowa w art. 217 ust. 2 pkt 5, 6 i 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Podsumowanie: Środki, o których mowa w zapytaniu, należy wykazać w sprawozdaniu kwartalnym Rb-NDS. Zaniechanie w tym zakresie może zostać wykazane jako nieprawidłowość przez regionalną izbę obrachunkową.

Na początku warto się odnieść do kwestii zadań własnych gminy. Te zaś zostały dookreślone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W przepisie tym m.in.postanowiono, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy: ochrony zdrowia (pkt 5), pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6). Gmina może realizować zadania z podanego zakresu przedmiotowego samodzielnie lub przez inne podmioty spoza sektora finansów publicznych, w tym przez – stowarzyszenia. Podmioty te z regułą mają jednak problem ze zgromadzeniem odpowiednich środków finansowych w celu realizacji wspomnianych zadań, wskutek czego muszą ubiegać się o kredyty, w tym inwestycyjne. Wówczas taki kredytobiorca musi przedstawić bankowi zabezpieczenie spłaty kredytu. Takim mechanizmem jest m.in. poręczenie, które ma podstawy normatywne w przepisach kodeksu cywilnego, gdzie w art. 876 postanowiono, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie. Zgodnie zaś z art. 878 k.c. dług przyszły można poręczyć do wysokości z góry oznaczonej. Przy czym bezterminowe poręczenie za dług przyszły może być odwołane w każdym czasie przed powstaniem długu. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że istotą poręczenia jest gwarancja, że poręczyciel wykona zobowiązanie, gdyby dłużnik go nie wykonał. Odpowiedzialność poręczyciela ma charakter zobiektywizowany i jest oparta na zasadzie ryzyka. To ryzyko jest wkalkulowane w obowiązek umowny i leży u podstaw stworzonego dla wierzyciela stanu zabezpieczenia. Jeżeli obowiązek poręczyciela stanie się aktualny, nie może się on już powoływać na żadne przyczyny egzoneracyjne (stany faktyczne oraz prawne, na które może powołać się zobowiązany do naprawienia szkody w celu zwolnienia się od odpowiedzialności na zasadzie ryzyka – red.). Tak więc poręczyciel nie może skutecznie uchylić się od odpowiedzialności w razie niespłacenia zobowiązania przez kredytobiorcę z powołaniem się na istniejące w dacie poręczenia zaufanie do kredytobiorcy i utratę tego zaufania po zapoznaniu się z dokumentami co do wypłacalności dłużnika (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r., sygn. akt I AGa 313/18).

W kontekście sygnalizowanych wątpliwości znaczenie ma wreszcie rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Wskazany akt wykonawczy nakazuje jednostkom samorządu terytorialnego sporządzanie Rb-Z, czyli kwartalnego sprawozdania o stanie zobowiązań według tytułów dłużnych oraz poręczeń i gwarancji. W kontekście sygnalizowanych wątpliwości czytelnika na szczególną uwagę zasługują ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 14 grudnia 2022 r. (znak WK-602/49/2022). W dokumencie tym m.in. stwierdzono, że: „W sprawozdaniu Rb-Z wg stanu na koniec IV kwartału (…) roku, w pozycji B – poręczenia i gwarancje, nie wykazano żadnych kwot, pomimo że w dniu 15 grudnia (…) roku została zawarta umowa poręczenia między Bankiem (…) a gminą (…), zgodnie z którą: [1] na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny (…) zawartej pomiędzy Bankiem (…) a Stowarzyszeniem (…) na warunkach i w terminach określonych w ww. umowie; [2] w przypadku gdy dłużnik w oznaczonym terminie nie wykona zobowiązania z umowy kredytu, poręczyciel zobowiązuje się do spełnienia na rzecz Banku świadczenia do kwoty (…) zł. Kwota (…) zł powinna zostać wykazana w poz. F3 – wartość poręczeń i gwarancji udzielonych w okresie sprawozdawczym”. W efekcie w ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce wykazywać poręczenia w sprawozdaniu Rb-Z.

Zatem z powyższego należy wnioskować, że poręczenie kredytu zaciągniętego przez stowarzyszenie, które realizuje jedno z zadań przypisanych do zadań własnych gminy, powinno być wykazane ww. sprawozdaniu .

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-Z należy bezwzględnie wykazać udzielone poręczenie dotyczące spłaty kredytu zaciągniętego w banku przez stowarzyszenie. Zaniechanie w tym zakresie przedmiotowym z dużym prawdopodobieństwem zostanie potraktowane przez RIO jako nieprawidłowość.

Zapraszamy do zadawania pytań