Gmina (podatnik VAT czynny) rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, którymi są dwie jednostki budżetowe (szkoła podstawowa i gminny ośrodek pomocy społecznej) oraz zakład budżetowy. Gmina co miesiąc składa JPK_V7M. Gmina i jej jednostki organizacyjne podatek naliczony od części zakupów dokonywanych w trakcie 2022 r. rozliczały tzw. prewskaźnikiem oraz strukturą sprzedaży (proporcją). Wyjątkiem był tu GOPS, który z powodu braku jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej VAT w ogóle nie odliczał podatku naliczonego.

Dla urzędu gminy prewskaźnik wstępny dla 2022 r. (na bazie 2021 r.) wynosił 20 proc., a proporcja wstępna 30 proc. W przypadku szkoły podstawowej na 2022 r. prewskaźnik wstępny (na bazie 2021 r.) wynosił 10 proc., a struktury sprzedaży ta jednostka nie stosowała z uwagi na brak sprzedaży zwolnionej. Z kolei dla zakładu budżetowego na 2022 r. prewskaźnik wstępny (na bazie 2021 r.) wynosił 70 proc., a proporcja wstępna 80 proc.
W przypadku urzędu gminy podatek naliczony:
• od zakupu środków trwałych (pola K_41 i P_41 JPK_V7M) rozliczany zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją wyniósł łącznie 300 000 zł – gmina odliczyła łącznie w trakcie 2022 r. kwotę 18 000 zł [(300 000 zł × 20 proc.) × 30 proc.]; były to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (inne niż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów), których wartość początkowa przekraczała 15 000 zł; wszystkie zostały oddane do używania do końca 2022 r.;
• od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją wyniósł 300 000 zł – gmina odliczyła łącznie w trakcie 2022 r. kwotę 18 000 zł [(300 000 zł × 20 proc.) × 30 proc.];
• od zakupu środków trwałych, jak i pozostałych nabyć rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem albo wyłącznie proporcją w trakcie 2022 r. nie wystąpił.
Dla szkoły podatkowej podatek naliczony:
• od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem wyniósł łącznie 20 000 zł – gmina odliczyła łącznie 2000 zł (20 000 zł × 10 proc.);
• od nabycia środków trwałych (pola K_41 i P_41 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem w trakcie 2022 r. nie wystąpił, a także nie wystąpił podatek naliczony (zarówno od nabycia środków trwałych, jak i pozostałych nabyć) rozliczany zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją albo wyłącznie proporcją.
W przypadku zakładu budżetowego podatek naliczony:
• od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją wyniósł 400 000 zł – gmina odliczyła łącznie w trakcie 2022 r. kwotę 224 000 zł [(400 000 zł × 70 proc.) × 80 proc.];
• od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem wyniósł 40 000 zł – gmina odliczyła łącznie w trakcie 2022 r. kwotę 28 000 zł (40 000 zł × 70 proc.);
• od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie proporcją wyniósł 30 000 zł – gmina odliczyła łącznie w trakcie 2022 r. kwotę 24 000 zł (30 000 zł × 80 proc.);
• od nabycia środków trwałych (pola K_41 i P_41 JPK_V7M) oraz pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany: zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją, albo wyłącznie prewskaźnikiem bądź wyłącznie proporcją nie wystąpił w trakcie 2022 r.
W trakcie 2022 r. gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi nie dokonała nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, od których podatek naliczony byłby rozliczany z zastosowaniem prewskaźnika lub struktury sprzedaży.
Dodać należy, że w trakcie 2021 r. urząd gminy poniósł wydatki związane z rozbudową (ulepszeniem) budynku będącego środkiem trwałym gminy. Podatek naliczony od tych wydatków (łącznie w kwocie 400 000 zł) został rozliczony w składanych w trakcie 2021 r. deklaracjach JPK_V7M (pola K_41 i P_41 w JPK_V7M) z zastosowaniem zarówno prewskaźnika wstępnego (który w 2021 r. wynosił 21 proc. i był obliczony na bazie roku 2020), jak i proporcji wstępnej dla 2021 r. wynoszącej 27 proc. – gmina odliczyła z tego tytułu podatek naliczony w łącznej wysokości 22 680 zł [(400 000 zł × 21 proc.) × 27 proc.]. Ulepszenie środka trwałego zostało oddane do używania w 2021 r. Pierwszej korekty rocznej podatku naliczonego od tych nakładów gmina dokonała w JPK_V7M za styczeń 2022 r.
Gmina (wraz z jednostkami organizacyjnymi) nie dokonała w latach poprzednich innych nabyć podlegających korekcie wieloletniej (w JPK_V7M za styczeń 2023 r.).
W przypadku urzędu gminy prewskaźnik końcowy dla 2022 r. (na bazie 2022 r.) wynosi 25 proc., a proporcja końcowa wynosi 32 proc. W przypadku szkoły podstawowej prewskaźnik końcowy dla 2022 r. (na bazie 2022 r.) wynosi 8 proc., a struktury sprzedaży ta jednostka nie stosowała z powodu braku sprzedaży zwolnionej. Z kolei w przypadku zakładu budżetowego prewskaźnik końcowy dla 2022 r. (na bazie 2022 r.) wynosi 72 proc., a proporcja końcowa wynosi 82 proc.
Jak gmina powinna dokonać korekty rocznej za 2022 r. od zakupów rozliczanych prewskaźnikiem i proporcją (strukturą sprzedaży)? ©℗
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina i jej jednostki organizacyjne podatek naliczony od części zakupów dokonywanych w trakcie 2022 r. rozliczały prewskaźnikiem oraz strukturą sprzedaży (proporcją). Przypomnijmy, że:
  • w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT) – jest to tzw. prewskaźnik. Szczegółowe zasady jego obliczania określa art. 86 ust. 2b–2h ustawy o VAT oraz rozporządzenie w sprawie prewskaźnika;
  • jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) – jest to tzw. proporcja/struktura sprzedaży. Szczegółowe zasady obliczania proporcji reguluje art. 90 ust. 2–11 ustawy o VAT.
Kwota podatku naliczonego odliczona z zastosowaniem prewskaźnika lub struktury sprzedaży (proporcji) nie jest ostateczna i podlega później korekcie (tzw. korekta roczna). Korekta roczna prewskaźnika dokonywana jest na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ust. 1– 3 ustawy o VAT, a korekta roczna struktury sprzedaży na podstawie art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT.

Zasady korekty rocznej podatku odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W tym przypadku art. 91 ust. 2–9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.
Uwaga! W analizowanej sprawie wszystkie jednostki organizacyjne gminy, ustalając prewskaźniki wstępne, bazowały na danych za rok poprzedni, dlatego art. 90c ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
Dokonując korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy o VAT). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, czy gmina i jej jednostki korzystały z tej możliwości, dlatego kwestia ta jest jedynie zasygnalizowana.
Zatem co do zasady w przypadku podatku naliczonego, obliczonego z zastosowaniem prewskaźnika korekty rocznej, dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik odliczył podatek naliczony (uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego). Korekta podatku rozliczonego prewskaźnikiem dotycząca nieruchomości i praw użytkowania wieczystego powinna być dokonywana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w tym przypadku dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (nie dotyczy to opłat za użytkowanie wieczyste). W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (których wartość początkowa przekracza 15 000 zł) korekty dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku roczna korekta dotyczy jednej piątej. Z kolei jeśli korekta dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, to dokonuje się jej jednorazowo, z tym że po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekt tych dokonuje się, co do zasady, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a przy zakończeniu działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zasady korekty rocznej podatku odliczonego strukturą sprzedaży

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a ustawy o VAT z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10, 10a lub 10c–10g ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a jeśli korekta dotyczy nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, to w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).
Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W przypadku tych opłat art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).
Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Sposób wykazywania w JPK_V7M

W omawianej sprawie korekty rocznej (zarówno prewskaźnika, jak i struktury sprzedaży) za 2022 r. dokonywanej w JPK_V7M za styczeń 2023 r. gmina powinna dokonać w podziale na:
  • korektę dziesięcioletnią (dotyczącą nieruchomości i praw użytkowania wieczystego) – korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego – będzie ona wykazana w kwocie zbiorczej w polach K_44 i P_44 JPK_V7M (jako korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych);
  • korektę pięcioletnią (dotyczącą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł) – korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego – będzie ona wykazana w kwocie zbiorczej w polach K_44 i P_44 JPK_V7M (jako korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych);
  • korektę jednorazową (dotyczącą nabyć towarów i usług niewymienionych wcześniej, w tym opłat za użytkowanie wieczyste) – będzie ona wykazana w kwocie zbiorczej polach K_45 i P_45 JPK_V7M (jako korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć).
W analizowanej sprawie korekta jednorazowa (dotycząca środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł) nie wystąpi, gdyż w trakcie 2022 r. gmina wraz z jednostkami organizacyjnymi nie dokonała nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, od których podatek naliczony byłby rozliczany z zastosowaniem prewskaźnika lub struktury sprzedaży.
Jeżeli w okresie korekty wieloletniej nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, korekta powinna być dokonana jednorazowo (w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż) w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty na zasadach określonych w art. 90 ust. 4–6 ustawy o VAT. Dotyczy to także korekty prewskaźnika, gdyż art. 90c ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT odsyła do odpowiedniego stosowania tych przepisów. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednak, aby w opisanej gminie taka sytuacja miała miejsce, dlatego regulacje te są jedynie zasygnalizowane.
Dodać należy, że mimo centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego (m.in. w gminach) sposób określenia prewskaźnika i proporcji (struktury sprzedaży) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST, tj. w przypadku gminy odrębnie dla: urzędu gminy, każdej jednostki budżetowej gminy oraz każdego samorządowego zakładu budżetowego (par. 3 ust. 1 i par. 2 pkt 5–8 rozporządzenia w sprawie prewskaźnika i art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy o VAT). Dotyczy to również korekty rocznej podatku naliczonego odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika.
Stosownie do par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT ewidencja zawiera m.in. wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT, w podziale na korektę podatku naliczonego od nabycia:
  • towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych,
  • pozostałych towarów i usług.
Korekty podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT – które podatnik ujmuje w ewidencji zgodnie z par. 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT – powinny być ujmowane zbiorczo w odniesieniu do wszystkich zdarzeń objętych korektą w podziale na korektę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz na korektę podatku naliczonego od nabycia pozostałych towarów i usług (zob. pkt 10 części II Objaśnień zawartych w załączniku do rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).
Uwaga! Korekty roczne podatku naliczonego odliczonego z zastosowaniem prewskaźnika lub struktury sprzedaży należy ująć w ewidencji JPK_VAT na podstawie zbiorczego dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” (par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).

Obliczenie kwot korekty rocznej

Jeżeli kwota podatku naliczonego była odliczana zarówno prewskaźnikiem, jak i strukturą sprzedaży, to w pierwszej kolejności należy obliczyć kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika, a następnie do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego zastosować strukturę sprzedaży. Identycznie postępujemy, dokonując korekty rocznej. Wprawdzie mnożenie jest przemienne, ale mogą wyjść różnice z zaokrągleń. Przejdźmy zatem do wyliczenia kwot korekty rocznej, jaką musi dokonać gmina w JPK_V7M za styczeń 2022 r.
► Urząd gminy
Przypomnijmy, że dla urzędu gminy prewskaźnik wstępny wynosił 20 proc., a proporcja wstępna 30 proc. Z kolei prewskaźnik końcowy wynosi 25 proc., a proporcja końcowa 32 proc.
W przypadku urzędu gminy w trakcie 2022 r. z zastosowaniem zarówno prewskaźnika, jak i struktury sprzedaży, był odliczany podatek naliczony od nabycia środków trwałych (pola K_41 i P_41 w JPK_V7M) – były to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekarczała15 000 zł, wszystkie zostały oddane do używania do końca 2022 r., przy czym nie były to nieruchomości, ani też prawa użytkowania wieczystego gruntów. Podatek naliczony wyniósł łącznie 300 000 zł, a odliczona została kwota 18 000 zł. Przypomnijmy, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów), których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty (tak prewskaźnika, jak i struktury sprzedaży) podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy tutaj jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W analizowanej sprawie środki trwałe zostały oddane do używania w 2022 r., a zatem pierwsza korekta roczna odliczonego od nich podatku naliczonego w trakcie 2022 r. powinna być dokonana w JPK_V7M za styczeń 2023 r. (należy ją wykazać w polach K_44 i P_44). Korekta ta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego, tj. 60 000 zł (300 000 zł × 1/5). Podatek naliczony do odliczenia od tej części kwoty podatku z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego i proporcji wstępnej wynosi: 3600 zł [(60 000 zł × 20 proc.) × 30 proc,]. Natomiast podatek naliczony do odliczenia od tej części kwoty podatku, z zastosowaniem prewskaźnika końcowego i proporcji końcowej wyniesie: 4800 zł [(60 000 zł × 25 proc.) × 32 proc.]. Kwota korekty od nabycia środków trwałych (pola K_44 i P_44) wyniesie zatem 1200 zł [4800 zł – 3600 zł].
W przypadku urzędu gminy w trakcie 2022 r. z zastosowaniem zarówno prewskaźnika, jak i struktury sprzedaży był odliczany także podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M). Podatek naliczony wyniósł łącznie 300 000 zł, a odliczona została kwota 18 000 zł . Jeżeli korekta (tak prewskaźnika, jak i struktury sprzedaży) dotyczy pozostałych nabyć, to podatnik dokonuje jej jednorazowo. Korekta roczna odliczonego od nich podatku naliczonego w trakcie 2022 r. powinna być dokonana w JPK_V7M za styczeń 2023 r. (należy ją wykazać w polach K_45 i P_45). Korekta dotyczy w tym przypadku całej kwoty podatku naliczonego, tj. 300 000 zł. Podatek naliczony do odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego i proporcji wstępnej wynosił 18 000 zł [(300 000 zł × 20 proc.) × 30 proc.]. Natomiast podatek naliczony do odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika końcowego i proporcji końcowej wyniesie: 24 000 zł [(300 000 zł × 25 proc.) × 32 proc.]. Kwota korekty od pozostałych nabyć (pola K_45 i P_45) wyniesie zatem 6000 zł [24 000 zł – 18 000 zł].
Uwaga! W trakcie 2022 r. nie był odliczony podatek naliczony z zastosowaniem wyłącznie prewskaźnika lub wyłącznie struktury sprzedaży w urzędzie gminy. Zatem nie wystąpi obowiązek korekty rocznej z tego tytułu.
Natomiast w JPK_V7M za styczeń 2022 r. gmina powinna wykazać także drugą korektę roczną z tytułu podatku naliczonego od ulepszenia budynku gminy (środka trwałego). Od tych nakładów gmina odliczyła podatek naliczony w trakcie 2021 r. z zastosowaniem właściwego dla 2021 r. prewskaźnika wstępnego urzędu gminy w wysokości 21 proc. oraz proporcji wstępnej urzędu gminy w wysokości 27 proc. Ulepszenie środka trwałego zostało oddane do używania w 2021 r., a pierwsza korekta roczna została dokonana w JPK_V7M za styczeń 2022 r. Zatem w JPK_V7M za styczeń 2023 r. należy dokonać kolejnej korekty rocznej podatku naliczonego od tych nakładów. W przypadku nieruchomości – za jaką należy w przedstawionym stanie faktycznym uznać ulepszenie środka trwałego w postaci budynku – podatnik dokonuje korekty w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Należy tutaj zastosować prewskaźnik końcowy i proporcję końcową właściwe dla 2022 r. Inny będzie jednak prewskaźnik wstępny i proporcja wstępna, ponieważ bierzemy je z roku odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony od tych nakładów wynosił łącznie 400 000 zł, a gmina odliczyła 22 680 zł [(400 000 zł × 21 proc.) × 27 proc.].
Korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego, tj. 40 000 zł (400 000 zł × 1/10). Podatek naliczony do odliczenia od tej części kwoty podatku z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego i proporcji wstępnej wynosi: 2268 zł [(40 000 zł × 21 proc.) × 27 proc.]. Natomiast podatek naliczony do odliczenia od tej części kwoty podatku z zastosowaniem prewskaźnika końcowego i proporcji końcowej wyniesie: 3200 zł [(40 000 zł × 25 proc.) × 32 proc.]. Kwota korekty od nabycia środków trwałych (pola K_44 i P_44) wyniesie zatem 932 zł (3200 zł – 2268 zł).
Łącznie w przypadku urzędu gminy korekta roczna podatku naliczonego:
  • od nabycia środków trwałych (pola K_44 i P_44) wyniesie 2132 zł (1200 zł + 932 zł);
  • od pozostałych nabyć (pola K_45 i P_45) wyniesie 6000 zł.
► Szkoła podstawowa
Dla szkoły podstawowej prewskaźnik wstępny wynosił 10 proc., a prewskaźnik końcowy to 8 proc. Odliczenia z zastosowaniem struktury sprzedaży nie było.
W tym przypadku korekcie podlega jedynie podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem. Łącznie podatek naliczony wyniósł 20 000 zł, a zostało odliczone wstępnie 2000 zł (20 000 zł × 10 proc.). Kwota podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika końcowego wyniesie natomiast 1600 zł (20 000 zł × 8 proc.). Kwota korekty rocznej, którą należy wykazać w polach K_45 i P_45, wyniesie: (–) 400 zł [1600 zł – 2000 zł].
► Zakład budżetowy
Dla zakładu budżetowego prewskaźnik wstępny wynosił 70 proc., a proporcja wstępna 80 proc. Z kolei prewskaźnik końcowy wynosi 72 proc., a proporcja końcowa wynosi 82 proc. W przypadku zakładu budżetowego korekta roczna dotyczy wyłącznie podatku naliczonego od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M). Będzie ona jednak złożona, gdyż zakupy te były rozliczne zarówno prewskaźnikiem, jak i strukturą sprzedaży, a także wyłącznie prewskaźnikiem oraz wyłącznie strukturą sprzedaży. Wszystkie te korekty będą dokonywane w odniesieniu do całej kwoty podatku naliczonego jednorazowo w JPK_V7M za styczeń 2023 (pola K_45 i P_45).
I tak podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany zarówno prewskaźnikiem, jak i proporcją wyniósł 400 000 zł, z czego wstępnie odliczono 224 000 zł [(400 000 zł × 70 proc.) × 80 proc.]. Natomiast kwota podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika końcowego i proporcji końcowej wyniesie 236 160 zł [(400 000 zł × 72 proc.) × 82 proc.]. Korekta roczna w tym przypadku wyniesie zatem: 12 160 zł (236 160 zł – 224 000 zł).
Z kolei podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie prewskaźnikiem wyniósł 40 000 zł, z czego wstępnie odliczono 28 000 zł (40 000 zł × 70 proc.). Natomiast kwota podatku naliczonego z zastosowaniem prewskaźnika końcowego wyniesie 28 800 zł [40 000 zł × 72 proc.]. Korekta roczna w tym przypadku wyniesie zatem: 800 zł (28 800 zł – 28 000 zł).
Natomiast podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_43 i P_43 JPK_V7M) rozliczany wyłącznie proporcją wyniósł 30 000 zł, z czego wstępnie odliczono 24 000 zł (30 000 zł × 80 proc.). Kwota podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 24 600 zł [30 000 zł × 82 proc.]. Korekta roczna w tym przypadku wyniesie zatem: 600 zł (24 600 zł – 24 000 zł).
Zatem w przypadku zakładu budżetowego korekta roczna podatku naliczonego dotyczy wyłącznie pozostałych nabyć (pola K_45 i P_45) i wyniesie łącznie: 13 560 zł (12 160 zł + 800 zł + 600 zł).
► GOPS
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, GOPS w ogóle nie odliczał podatku naliczonego z powodu braku jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem w tym przypadku nie dokonuje się korekty rocznej.
► JPK_V7M gminy
Wszystkie jednostki organizacyjne gminy zobowiązane do dokonania korekty rocznej (tj. urząd gminy, szkoła podstawowa i zakład budżetowy) obliczają właściwą dla danej jednostki kwotę korekty i ewentualnie wykazują ją w tzw. cząstkowych JPK_V7M składanych do gminy (jeżeli zgodnie z wewnętrznymi przepisami takie cząstkowe JPK_V7M są zobowiązane składać – podkreślić należy, że takiego obowiązku nie nakłada ustawa o VAT).
Z urzędem skarbowym rozlicza się wyłącznie gmina (scentralizowana gmina łącznie z jednostkami organizacyjnymi) i to ona w składanym za styczeń 2023 r. powinna wykazać korekty roczne:
  • od nabycia środków trwałych (pola K_44 i P_44), która wyniesie łącznie 2132 zł;
  • od pozostałych nabyć (pola K_45 i P_45), która wyniesie 19 160 zł (6000 zł – 400 zł + 13 560 zł).
Łączna kwota korekty rocznej w przypadku gminy wyniesie 21 292 zł, wykazujemy ją jednak w ww. rozbiciu na nabycia środków trwałych i pozostałe nabycia.
Jak rozumiem, w trakcie 2022 r. podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT gmina (łącznie z jej jednostkami organizacyjnymi) odliczyła w całości (bez stosowania prewskaźnika i proporcji), a z kolei podatek naliczony związany wyłącznie z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia (tj. m.in. sprzedażą zwolnioną z VAT, działalnością w charakterze organu władzy publicznej) gmina (łącznie z jednostkami organizacyjnymi) nie odliczała w ogóle (nie był ujmowany w składanych JPK_V7M). Nie podlegają ona zatem omawianej korekcie rocznej dokonywanej w JPK_V7M za styczeń 2023 r. ©℗
Schemat rozliczenia przez gminę korekty rocznej* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek należny: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Korekta podatku naliczonego: 21 292 zł
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
JPK_V7M: W polach K_44 i P_44 należy podać kwotę korekty od nabycia środków trwałych w wysokości 2132 zł, a w polach K_45 i P_45 kwotę korekty od pozostałych nabyć w wysokości 19 160 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 27 lutego 2023 r. (25 lutego 2023 r. to sobota)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 86, art. 90, art. 90c, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
par. 2 pkt 5–8, par. 3 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) – rozporządzenie w sprawie prewskaźnika
par.11 ust. 1 pkt 2, par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382) – rozporządzenie w sprawie JPK_VAT