Małoletni syn czytelniczki kilka miesięcy temu został jedynym spadkobiercą zmarłego ojca, który prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Po śmierci ojca przedsiębiorstwem w spadku zarządzał ustanowiony zarządca sukcesyjny. Kilka tygodni temu czytelniczka, działając w imieniu małoletniego syna, dokonała notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia, a w konsekwencji wygasł zarząd sukcesyjny. Tego samego dnia z urzędu dokonano wykreślenia działalności zmarłego, jak również dokonano wykreślenia numeru NIP z ewidencji podatników i płatników. W momencie nabycia spadku przez syna na podstawie zarejestrowania aktu dziedziczenia (w celu kontynuowania prowadzenia działalności przedsiębiorstwa zmarłego ojca) całość przejmowanego majątku spełniała definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Czytelniczka jako przedstawiciel ustawowy małoletniego spadkobiercy od dnia śmierci przedsiębiorcy była gotowa w imieniu małoletniego spadkobiercy kontynuować działalność. W tym celu w imieniu małoletniego spadkobiercy złożyła wniosek o wpis przedsiębiorcy do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z uwagi na dziedziczenie przedsiębiorstwa przez osobę małoletnią, nieposiadającą jeszcze na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego zdolności do czynności prawnych, zarówno czytelniczka (jako przedstawicielka ustawowa syna), jak i pełnomocnik małoletniego podejmowali wszelkie bieżące i zachowawcze czynności, aby kontynuować prowadzenie działalności przedsiębiorstwa (w tym samym kształcie, w jakim prowadził je zmarły). Odziedziczone przez małoletniego przedsiębiorstwo wymaga stałego administrowania i zarządzania. Z oczywistych przyczyn małoletni nie był w stanie zarządzać samodzielnie tym przedsiębiorstwem. W celu zapewnienia ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa niezbędne było jego wydzierżawienie przez czytelniczkę. W związku z tym, na skutek wniosku matki o zezwolenie na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniego, zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego czytelniczka zawarła z synem, reprezentowanym przez kuratora, umowę dzierżawy tego przedsiębiorstwa. Stronami umów, na podstawie których dokonywane są nabycia towarów i usług, jest przedsiębiorstwo zmarłego i na nie są wystawiane faktury. Czytelniczka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Czy prowadząca własną działalność gospodarczą czytelniczka ma prawo – jako dzierżawca przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą zmarłego – do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego już po zawarciu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa odziedziczonego przez małoletniego?
Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Istota problemu w analizowanym przypadku sprowadza się do ustalenia, czy czytelniczka prowadząca własną działalność gospodarczą ma prawo – jako dzierżawca przedsiębiorstwa (które było prowadzone pod firmą zmarłego) – do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego już po zawarciu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa odziedziczonego przez małoletniego (wydzierżawiającego).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przejęciem praw i obowiązków spadkodawcy, o których mowa w art. 97 ust. 1 ordynacji podatkowej, [ramka] gdyż czytelniczka prowadzi własną działalność gospodarczą i występuje jako dzierżawca przedsiębiorstwa zmarłego, a nie jego spadkobierca. Nie dochodzi więc do spadkobrania, gdyż dzierżawca jest odrębnym od spadkobiercy podmiotem (spadkobiercą jest małoletni syn czytelniczki). W odniesieniu do umowy dzierżawy nie można mówić o przeniesieniu prawa własności czy też o jego zbyciu, gdyż przedsiębiorstwo zostaje oddane do odpłatnego używania z możliwością pobierania pożytków, jednakże nadal właścicielem pozostaje wydzierżawiający – w analizowanymi przypadku małoletni syn czytelniczki.
Przejęcie praw i obowiązków spadkodawcy
Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem art. 97 par. 1a, 2 i 2a ordynacji podatkowej, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej). Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przy czym art. 26 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 97 par. 1a ordynacji podatkowej).
Tak więc w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 par. 1 ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, z rejestru jako podatnika VAT. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych. ©℗
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że stroną umów, na podstawie których dokonywane są nabycia towarów i usług – w odniesieniu do których czytelniczka zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest przedsiębiorstwo zmarłego, a nie czytelniczka (jako dzierżawca tego przedsiębiorstwa). Wprawdzie czytelniczka jako dzierżawca „kontynuuje” działalność, którą prowadziło przedsiębiorstwo zmarłego, jednak jest ono zupełnie innym przedsiębiorstwem od tego, którego właścicielką jest czytelniczka. Faktury są wystawiane na przedsiębiorstwo zmarłego, a firma czytelniczki nie jest stroną tych umów i nie widnieje na fakturach. Zatem mimo że czytelniczka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, należy przyjąć, że nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż nie jest ani podmiotem nabywającym towary i usługi, ani spadkobiercą zmarłego przedsiębiorcy (tj. jego następcą prawnym).
Podsumowując, czytelniczka jako dzierżawca przedsiębiorstwa zmarłego nie ma prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo zmarłego po zawarciu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.333.2022.4.JG). ©℗
Podstawa prawna
art. 15, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 97 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339)
