Analiza zadanego pytania wymaga wstępnie odniesienia się do regulacji prawnych ustawy o finansach publicznych. Na uwagę zasługują przepisy zgrupowane w art. 263. Tamże m.in. postanowiono, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4) z upływem roku budżetowego. Organ stanowiący JST może ustalić w drodze uchwały wykaz wydatków, do których nie stosuje się tego przepisu, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym. W wykazie tym ujmuje się wydatki związane z realizacją umów:
1) w sprawie zamówienia publicznego,
2) które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy.
Reklama
Środki na wydatki niewygasające mają doniosłe znaczenie praktyczne w funkcjonowaniu gospodarki finansowej JST, co dodatkowo zostało potwierdzone konstrukcją sprawozdania Rb-28S. Dla przypomnienia jest to sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/JST. Są w nim m.in. wspomniane kolumny 7 i 12. Zostały one opisane odpowiednio jako „Wydatki wykonane” oraz „Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego”.
W kontekście zadanego pytania szczególnie pomocne mogą być ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 15 czerwca 2022 r. (znak WK.60.8.2022). RIO m.in. zwróciła uwagę, że: „(…) w jednostkowym sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych Urzędu Gminy za okres od początku roku do dnia 31 grudnia 2021 roku (korekta nr 1 z dnia 09.02.2022 r.) w kolumnie 7 «Wydatki wykonane» w podziałce klasyfikacji budżetowej 801/80101/6050 nie ujęto wydatku w kwocie 66 755,18 zł, który został przekazany na rachunek środków na niewygasające wydatki. Powyższa kwota została wykazana w ww. podziałce klasyfikacji budżetowej jedynie w kolumnie 12 «Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego» (art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych) tego sprawozdania”. RIO zakwalifikowała ww. nieprawidłowość jako naruszającą par. 9 ust. 1 i ust. 2 wówczas obowiązującego rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej w związku z par. 8 ust. 2 pkt 3 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 36 do tego rozporządzenia.

Reklama
Warto dodać, że podobne przepisy obowiązują w rozporządzeniu ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, gdzie w par. 9 podano m.in., że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. I właśnie w ramach wniosku pokontrolnego RIO w Kielcach podano, że należy prawidłowo i rzetelnie sporządzać sprawozdania budżetowe poprzez wykazywanie w nich danych zgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, stosownie do par. 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r., z uwzględnieniem zasad sporządzania sprawozdań w sposób określony w Instrukcji sporządzania sprawozdań (załącznik nr 37 do tego rozporządzenia).
Wniosek. Ustalenia kontrolne RIO są uzasadnione. Brak ujęcia w sprawozdaniu Rb-28S w kolumnie 7 wydatków niewygasających narusza przepisy sprawozdawcze. Nie jest wystarczające ujęcie tych wydatków jedynie w kolumnie 12.
Podstawa prawna
art. 263 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r., poz. 1283)
par. 9 oraz załącznik nr 37 do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
W trakcie kontroli RIO stwierdziła, że w sprawozdaniu Rb-N w pozycji N.4. wykazaliśmy nieprawidłowe dane – należności wymagalne. W ramach ww. pozycji ujęto bowiem odsetki z paragrafu 092. Czy jest to błąd?
Odnosząc się do klasyfikacji budżetowej, warto zauważyć, że w pytaniu występuje paragraf 092 „Wpływy z pozostałych odsetek”. Z kolei wspomniane sprawozdanie Rb-N zostało oznaczone jako kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W ramach tegoż sprawozdania występuje m.in. pozycja „Należności wymagalne”. Warto przytoczyć zapisy załącznika nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań), gdzie w par. 13 ust. 1 pkt 5 postanowiono, że: w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z tytułu „(…) 5) wymagalne należności ‒ rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone”. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych. W sytuacji, w której zostanie zawarta ugoda pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem i należność uprzednio wymagalna zostanie zrestrukturyzowana (tj. wierzyciel wyznaczy nowy harmonogram spłat), należność przestaje być wymagalna i nie podlega wykazaniu w wierszu N4.
Z punkt widzenia zadanego pytania kluczowe znaczenie ma jednak par. 12 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia, z którego wynika:
„1. W części A sprawozdania Rb-N należy wykazać wartość nominalną należności oraz wybranych aktywów finansowych, zwanych dalej «należnościami», jednostki na koniec danego okresu sprawozdawczego według poszczególnych tytułów (układ przedmiotowy) oraz wobec grup dłużników (układ podmiotowy). (…)
4. Do obliczenia wartości nominalnej należności stosuje się odpowiednio rozporządzenie wydane na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy. Do wartości nominalnej należności nie należy zatem doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów upomnienia i innych należności ubocznych”.
W odpowiedzi na zadane pytanie pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Białymstoku z 14 lutego 2022 r. (znak RIO.I.6001-16/21). W dokumencie tym stwierdzono: „(...) w sprawozdaniu Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2020 r. dane wiersza N4. „Należności wymagalne” obrazowały sumę (…) zł, zaś według obliczeń kontrolującego, uwzględnieniu w tej pozycji powinna podlegać kwota (…) zł, tj. o 25 182,98 zł niższa od wykazanej. Zasady wypełniania wskazanej kolumny sprawozdania określały przepisy par. 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 9 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych (...), a od 1 stycznia 2021 r. określają je przepisy par. 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 8 do rozporządzenia wydanego w tej sprawie dnia 17 grudnia 2020 r. Kwota 25 182,98 zł stanowi sumę odsetek wykazanych w par. 0920 «Pozostałe odsetki» sprawozdania Rb-27S za 2020 r.”.
W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała, aby zaprzestać wykazywania w sprawozdaniu Rb-N należności z tytułu odsetek.
Wniosek. W pozycji „Należności wymagalne” sprawozdania Rb-N nie można ujmować należności ubocznych – odsetek.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513)
załączniki nr 3 i 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
RIO zarzuciła nam błąd w sprawozdaniu Rb-N. Chodzi o rzekomo niezasadne wykazanie przedawnionych należności. Czy słusznie?
Jeśli chodzi o przedawnienie w aspekcie cywilnoprawnym, to należy przypomnieć m.in. art. 117 kodeksu cywilnego. Z tej regulacji wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne. Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.
Na kanwie ww. regulacji prawnej w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że upływ czasu, z jakim ustawodawca łączy przedawnienie roszczenia, nie skutkuje wygaśnięciem roszczenia, ale możliwością uchylenia się przez dłużnika z obowiązku spełniania świadczenia. Wygaśnięcie roszczenia z uwagi na upływ czasu wiązać należy z instytucją terminów zawitych. Tak więc, mimo upływu terminu przedawnienia, wierzyciel może dalej dochodzić wykonania zobowiązania, w tym może wystąpić do sądu z powództwem o zasądzenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1048/11). Należy jednak podkreślić, że powyższe założenie nie dotyczy wszelkiego rodzaju należności, a tylko tych o charakterze cywilnoprawnym. Inne skutki występują bowiem w przypadku należności publicznoprawnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1256/19) m.in. zaakcentowano, że zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe – nie wygasają na skutek przedawnienia.
W każdym razie na gruncie przepisów dotyczących sprawozdawczości, tj. rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych, wydaje się, że ww. problem nie jest dostrzegany. Świadczy o tym treść przepisów zawartych w załączniku nr 8 do ww. rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Tamże w par. 13 ust. 1 pkt 5 i 6 postanowiono, że:
„1. W układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów: (…)
5) wymagalne należności ‒ rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych. (…) W przypadku gdy termin spłaty zrestrukturyzowanej należności wykracza poza jeden rok, licząc od pierwotnego terminu powstania zobowiązania do spłaty, taka należność może spełniać przesłanki umowy nienazwanej podobnej w skutkach ekonomicznych do umowy pożyczki lub kredytu i być zakwalifikowana do kategorii pożyczki. Należność staje się wymagalna w rozumieniu niniejszego rozporządzenia, licząc od dnia następnego po upływie terminu płatności wskazanego w dokumencie zapłaty lub zapisanego w umowie;
6) pozostałe należności ‒ rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.”
Zatem z powyższego należy wnioskować, że należności przedawnionych w sprawozdaniu Rb-N nie należy wykazywać niezależnie od ich statusu prawnego – cywilnoprawnego czy publicznoprawnego. Na podane kwestie zwrócono również uwagę w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 31 maja 2022 r. (znak RIO.II.600.13.2022). Stwierdzono m.in. jako nieprawidłowość wykazanie w sprawozdaniu Rb-N przedawnionych należności. Zdaniem RIO narusza to ww. przepisy rozporządzenia.
Wniosek. Wskazane należności – przedawnione – nie powinny być ujmowane w sprawozdaniu Rb-N. Jest to błąd, który zasadnie RIO wykazała.©℗
Podstawa prawna
art. 117 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2459)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
RIO w kontroli wykazała nieprawidłowość – w kolumnie 8 jednostkowego Rb-27S nie podaliśmy odsetek ujmowanych w paragrafie 0910 (od zaległych podatków). Czy jest to błąd?
W pytaniu jest mowa o paragrafie 09 „Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat”. Skoro paragraf ten dotyczy podatków i opłat, to zapewne chodzi zasadniczo o daniny wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czyli podatek od nieruchomości oraz poszczególne opłaty ‒ targową, miejscową, uzdrowiskową i in. Niewątpliwie na skutek nieterminowego opłacania podatków powstają zaległości podatkowe a w konsekwencji i odsetki.
Z punktu widzenia jednostki samorządu terytorialnego zarówno należności podatkowe, jak i odsetki od nich stanowią dochody budżetowe, które muszą być ewidencjonowane w urządzeniach księgowych i dochodzone. Takie dane powinny znaleźć odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. Sprawozdania jednostkowe są sporządzane na podstawie ewidencji księgowej. Jeśli więc na stosownych kontach księgowych ujmowano odsetki od ww. zaległości podatkowych, to takie dane powinny znaleźć odzwierciedlenie w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27S, w kolumnie 8 „Należności pozostałe do zapłaty ogółem”. Natomiast zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 7 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez JST, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący – w kolumnie „Należności pozostałe do zapłaty” wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie „Należności” oraz kwotami wykazanymi w kolumnach „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” i „Potrącenia” z uwzględnieniem nadpłat.
Wniosek. W podanym stanie faktycznym ustalenia kontrolne RIO są uzasadnione. Odsetki powstałe od zaległości podatkowych należy ująć w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie 8. ©℗
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513)
ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452)
rozporządzenie ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 144)