Sporządzenie sprawozdania finansowego za 2021 r. Jak przygotować dane

30 czerwca 2022 r. mija wydłużony termin na przygotowanie sprawozdania finansowego za 2021 rok. Do tego dnia powinno ono zostać podpisane przez wszystkich członków organu zarządzającego oraz oczywiście osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jak przygotować dane do sprawozdania, aby spełniały wymogi prawa bilansowego? Zacznijmy od podstaw.

Jaki jest zakres

Sprawozdanie finansowe składa się z dwóch, trzech albo pięciu elementów w zależności od tego, z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia i czy została podjęta decyzja o zastosowaniu uproszczeń dla mikro lub małych jednostek. Ale niezależnie od tego, z ilu elementów składa się sprawozdanie finansowe, należy pamiętać, żeby prawidłowo zaprezentować w nim skutki wszystkich zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2021 r., oraz oczywiście zdarzeń, które wywierają wpływ na dane prezentowane w sprawozdaniu za 2021 r., a miały miejsce na początku 2022 r.

Zasadniczo sprawozdanie finansowe składa się z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania, a także dodatkowe noty i objaśnienia. Część jednostek ma prawo skrócić zakres informacyjny sprawozdania finansowego. Jest to możliwe wtedy, kiedy jednostka spełnia kryteria jednostki małej i mikro, a organ, który jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego, podjął decyzję o skorzystaniu z tych uproszczeń. Przypomnieć należy, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: u.r.) nie wskazuje terminu podjęcia uchwały (postanowienia) przez organ zatwierdzający o korzystaniu z uproszczeń. Ważne jest, aby uchwała ta była podjęta przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. [przykład 1]

przykład 1

Uchwała

9 czerwca br. organ zatwierdzający podjął decyzję, z której wynika, że sprawozdania finansowe i sprawozdanie z działalności sporządzane po tej dacie będą przygotowywane z uwzględnieniem uproszczeń wskazanych w art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 ustawy o rachunkowości, jeśli jednostka spełnia kryteria wielkościowe wskazane w art. 3 ust. 1c u.r. Oznacza to, że jeżeli za 2021 r. sprawozdanie spółki z o.o., która spełnia ww. kryteria wielkościowe, nie zostało wcześniej sporządzone, powinno być przygotowane jako sprawozdanie jednostki małej.

Jeśli w przeszłości organ zatwierdzający podjął uchwałę o korzystaniu z wyżej wskazanych uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 1c lub art. 3 ust. 1a ustawy o rachunkowości, a uchwała ta nie odnosi się do konkretnego okresu sprawozdawczego, to możliwe jest przygotowanie sprawozdania finansowego w wersji uproszczonej na podstawie tej wcześniejszej uchwały. Oczywiście, o ile jednostka aktualnie spełnia kryteria dające możliwość skorzystania z tych rozwiązań. [przykład 2]

Sprawozdanie finansowe: O co księgowi pytają na szkoleniach

przykład 2

Jednostka mikro

Spółka akcyjna spełnia kryteria wielkościowe dla jednostki mikro. Na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy jeszcze w 2018 r. zarząd spółki sporządzi sprawozdanie zgodnie z art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4. u.r. - czyli w wersji uproszczonej.

Organ zatwierdzający, decydując o korzystaniu ze stosowania uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, musi pamiętać o tym, że po takiej decyzji dane prezentowane w sprawozdaniu będą ograniczone. Jednostki, które przygotowują sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4, prezentują te dane w dużo mniejszym zakresie. W związku z tym często zdarza się, że na przykład banki czy inne podmioty oferujące kapitał zewnętrzny wymagają dodatkowych sprawozdań przygotowywanych w rozszerzonym formacie sprawozdawczym. Podejmując zatem uchwałę o skorzystaniu z uproszczenia według załącznika nr 4, należy zastanowić się, czy nie będzie to rodziło w przyszłości konieczności sporządzenia dodatkowych sprawozdań na potrzeby potencjalnych kapitałodawców. Tu warto też wspomnieć, że uproszczenia sprawozdawcze nie mogą być stosowane przez jednostki. które są wymienione w art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości. Chodzi tu m.in. o jednostki, które ubiegają się lub zamierzają ubiegać o dopuszczenie ich papierów wartościowych do notowań w obrocie na regularnym rynku papierów wartościowych. Z uproszczeń nie mogą również korzystać jednostki, których papiery wartościowe są notowane w alternatywnym systemie obrotu. Zatem jeżeli właściciele jednostki rozważają w najbliższym czasie wprowadzenie akcji lub innych papierów wartościowych do obrotu publicznego na rynku regulowanym lub o obrocie alternatywnym, to w takiej sytuacji nie powinni korzystać z uproszczonej wersji sprawozdania finansowego.

Podkreślić należy, że organ zatwierdzający uchwałę o skorzystaniu z uproszczonej wersji sprawozdania finansowego musi wyraźnie wskazać, z których uproszczeń jednostka będzie miała prawo korzystać. Zarówno artykuł 3 ust. 1a dla jednostek mikro, jak i artykuł 3 ust. 1c dla jednostek małych zawierają katalog przepisów odwołujących się do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, które przewidują dla poszczególnych elementów sprawozdania finansowego wersję uproszczoną. [tabela 1]

Tabela 1. Uproszczenia

Element sprawozdawczy	Wersja bez uproszczeń	Uproszczenia dla jednostek małych	Uproszczenia dla jednostek mikro
Bilans	Art. 46 ust. 5 pkt 1	Art. 46 ust. 5 pkt 5	Art. 46 ust. 5 pkt 4
Rachunek zysków i strat	Art. 47 ust. 4 pkt 1	Art. 47 ust. 4 pkt 5	Art. 47 ust. 4 pkt 4
Rachunek przepływów pieniężnych	Jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu - art. 45 ust. 3 i art. 48b ust. 1 pkt 1	Nie jest sporządzany na podstawie art. 48b ust. 5, nawet jeśli sprawozdanie jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta	Nie jest sporządzany na podstawie art. 48b ust. 4, nawet jeśli sprawozdanie jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta
Zestawienie zmian w kapitale własnym	Jeśli jednostka poddaje sprawozdanie badaniu - art. 45 ust. 3 i art. 48a ust. 1 pkt 1	Nie jest sporządzane na podstawie art. 48a ust. 4, nawet jeśli sprawozdanie jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta	Nie jest sporządzane na podstawie art. 48a ust. 3, nawet jeśli sprawozdanie jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta
Informacja dodatkowa obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia	Art. 48 ust. 2	Ograniczony zakres informacyjny na podstawie art. 48 ust. 4	Możliwość niesporządzania dodatkowych informacji objaśnień na podstawie art. 48 ust. 3
Sprawozdanie z działalności	Art. 49 ust. 1	Możliwość niesporządzania - art. 49 ust. 4 lub wersja uproszczona - art. 49 ust. 6	Możliwość niesporządzania - art. 49 ust. 5lub wersja uproszczona - art. 49 ust. 6

Organ zatwierdzający może w uchwale o stosowaniu uproszczeń wskazać wszystkie przepisy odsyłające do odpowiednich uproszczeń dla elementów sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności. A może również wybrać tylko niektóre. Zatem możliwa jest sytuacja, kiedy jednostka będzie sporządzała bilans, rachunek zysków i strat i informacje dodatkową według załącznika 5, a rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian w kapitale własnym według załącznika nr 1. Ta jednostka może również sporządzać sprawozdanie z działalności, jeżeli jest jednostką wymienioną w art. 49 ust. 1 u.r., czyli na przykład spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwa jest też sytuacja, kiedy jednostka, której organ zatwierdzający zdecydował o sporządzaniu bilansu według załącznika numer 5, nie podjęła decyzji o uproszczeniu w zakresie rachunku zysków i strat. W takiej sytuacji jednostka będzie przygotowywała właśnie bilans w wariancie okrojonym według załącznika nr 5, natomiast rachunek zysków i strat oraz ewentualnie inne elementy, dla których też nie zdecydowano o uproszczeniu, według załącznika nr 1.

Szczególną uwagę na uproszczenia muszą zwrócić jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta. Zdarza się bowiem, że decyzje o uproszczeniach były podejmowane w przeszłości w sposób umożliwiający ich stosowanie przez kolejne lata ale wtedy, kiedy jednostka nie podlegała obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta. Najczęściej w takiej sytuacji uchwała o uproszczeniach zawierała tylko odniesienia do bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej i ewentualnie do sprawozdania z działalności. W sytuacji, kiedy jednostka zwiększyła zakres swojej działalności i przekroczyła progi podane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r., zaczyna ją obowiązywać art. 45 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, że w przypadku jednostek, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi poddania ich badaniu przez biegłego rewidenta, to na podstawie wspomnianego już art. 64 ust. 1 u.r. sprawozdania te zawierają oprócz bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej również rachunek przepływów pieniężnych i zestawienie zmian. Jeśli jednostka, która spełnia kryteria wskazane w art. 3 ust. 1c u.r., chce nie sporządzać tych dwóch dodatkowych elementów sprawozdania finansowego, to żeby było to możliwe, musi zostać zmieniona uchwała o stosowaniu uproszczeń. Nowa uchwała musi zawierać odniesienie do art. 48 b ust. 5 u.r. oraz art. 48a ust. 4 u.r., które to przewidują właśnie możliwość niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. W omawianej sytuacji, jeśli brakuje takiej uchwały, to będzie konieczne przygotowanie sprawozdania finansowego według załącznika numer 5 dla bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej oraz według załącznika nr 1 dla rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym. Służby finansowo-księgowe, które będą przygotowywały sprawozdanie finansowe według odpowiedniego załącznika, muszą, dokonując dopasowania schematu xml, pamiętać, aby schematy te spełniały kryteria wskazane właśnie w uchwałach organów zatwierdzających o stosowaniu uproszczeń. Treść sprawozdania finansowego w zakresie załączników stosowanych dla poszczególnych elementów musi być bowiem spójna z decyzją, jaką podjęli członkowie organu zatwierdzającego. [przykład 3]

Ze sporządzeniem sprawozdania finansowego nie można czekać

przykład 3

Według załącznika nr 5

Wspólnicy spółki komandytowej podjęli w 2020 r. uchwałę o stosowaniu przez tę spółkę uproszczeń wskazanych w art. 3 ustęp 1c ustawy o rachunkowości. W uchwale tej wymienione zostały wszystkie wymagane przepisy. W związku z tym niezależnie od faktu, czy spółka komandytowa będzie poddawała sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta, czy też nie, jej sprawozdanie będzie składało się zawsze z bilansu rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej przygotowywanych według załącznika nr 5. Nie będzie w tym sprawozdaniu sprawozdania z działalności jednostki oraz rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym.

Właściwa schema

Sprawozdanie finansowe trzeba przygotować według właściwej schemy. Są one opublikowane w Biuletynie informacji publicznej ministra finansów i nie były w tym roku zmieniane. Przy czym podkreślić należy, że przełożenie danych ze sprawozdania finansowego na właściwą schemę jest tak naprawdę jedną z niemal końcowych czynności związanych z przygotowywaniem sprawozdania finansowego.

Schema dotyczy tylko bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym (o ile są sporządzane), a także wprowadzenia do sprawozdania finansowego. Dodatkowych objaśnień nie obejmują natomiast struktury logiczne, z wyjątkiem poz. 2.6 zał. nr 1 do u.r., służącej rozliczeniu różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania CIT. Oznacza to, że dodatkowe objaśnienia sporządza się w dowolnej, wybranej przez jednostkę postaci. Mogą one zostać włączone do sprawozdania, jako element pliku XML, w postaci binarnej, kodowanej w standardzie Base64, np. jako PDF, DOC, ODT, JPG, RTF. Natomiast ustrukturyzowaną część dodatkowych objaśnień (poz. 2.6 zał. nr 1 do u.r.) mają obowiązek sporządzić jednostki duże, podatnicy CIT. Plik z informacją dodatkową jest załączany do schemy xml w sprawozdaniu finansowym i przez to staje się integralną częścią sprawozdania finansowego. Samych dodatkowych not i objaśnień nie ma potrzeby przekładania na język xml. Załączony plik powoduje, iż dane te będą odczytywane automatycznie i przekazywane automatycznie wraz ze sprawozdaniem finansowym w schemie xml.

Podpisywanie

Musimy pamiętać oczywiście o właściwym podpisaniu sprawozdania finansowego. Obecnie jest to możliwe na dwa sposoby. W ujęciu dotychczasowym podpisy elektroniczne - podpisem kwalifikowanym osobistym lub profilem - składały wszystkie zobowiązane osoby, czyli osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Jest to rozwiązanie wygodne, jeśli mamy pewność, że rozwiązania informatyczne tych podpisów nie są w konflikcie.

Od 2022 r. w przypadku, gdy członków organu wieloosobowego jest kilku lub kilkunastu, sprawozdanie może podpisać co najmniej jeden członek tego organu wieloosobowego. Pozostali członkowie zarządu wieloosobowego mają możliwość składania oświadczeń potwierdzających, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmowę złożenia takiego oświadczenia.

W pierwszym przypadku nie ma znaczenia, kto podpisuje sprawozdanie jako pierwszy. Najlepiej, aby zrobiły to osoby podpisujące profilem zaufanym, a potem na końcu osoby, które mają podpis kwalifikowany. Często w takiej opcji osoba odpowiedzialna za sporządzenie sprawozdania podpisuje je jako ostatnia, ponieważ właśnie dysponuje podpisem kwalifikowanym, który uniemożliwia potem podpisywanie profilem zaufanym.

W przypadku skorzystania z nowej możliwości jako pierwsza sprawozdanie podpisuje zawsze osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Potem osoba podpisująca sprawozdanie finansowe, wchodząca w skład organu wieloosobowego, musi uzyskać od pozostałych członków organu wieloosobowego oświadczenia potwierdzające, że sprawozdanie spełnia wymagania przewidziane w u.r., lub odmowę złożenia takiego oświadczenia. W składanym przez część członków zarządu oświadczeniu o spełnieniu przez sprawozdanie finansowe wymagań ustawowych (lub w odmowie złożenia takiego oświadczenia) musi być szczegółowa identyfikacja sprawozdania finansowego, w szczególności przez podanie daty i godziny opatrzenia sprawozdania podpisem przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Chodzi tu o zapewnienie, że oświadczenia te dotyczą „ostatecznego” sprawozdania finansowego przekazanego do badania przez biegłego rewidenta lub do zatwierdzenia przez organy zatwierdzające. W takiej opcji podpisywania sprawozdań konieczne jest sprawdzenie, podpis którego członka zarządu jest spójny informatycznie z podpisem osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg, i ta osoba powinna podpisać się jako ostatnia. Konieczne jest też sprawdzenie przed złożeniem ostatniego podpisu, czy są oświadczenia o odpowiedniej treści wszystkich pozostałych członków organu. Jeżeli te dokumenty zostaną sporządzone w postaci papierowej, to jedna z osób wchodzących w skład wieloosobowego organu kierującego jednostką będzie zapewniała sporządzenie elektronicznych kopii tych dokumentów.

W przypadku odmowy złożenia oświadczenia zastosowano rozwiązanie analogiczne do obecnie obowiązujących przepisów w zakresie odmowy podpisania sprawozdania finansowego, tj. konieczność sporządzenia pisemnego uzasadnienia odmowy złożenia oświadczenia. Odmowa złożenia oświadczenia będzie traktowana jako równoznaczna z odmową podpisania sprawozdania finansowego, co oznacza, że będzie musiała zostać uzasadniona. Zarówno oświadczenie, jak i odmowa złożenia oświadczenia (wzorem odmowy podpisu) będą dołączane do sprawozdania finansowego.

Pamiętać też należy, że zgodnie z art. 69 u.r. dodano w zakresie składania sprawozdań do KRS obowiązek złożenia do właściwego rejestru sądowego określonych dokumentów. Chodzi o odmowę podpisania sprawozdania finansowego, oświadczenia składane przez osoby wchodzące w skład organu wieloosobowego o spełnianiu przez sprawozdanie finansowe wymagań przewidzianych w ustawie oraz odmowę złożenia tego oświadczenia. Odmowa złożenia oświadczenia, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w u.r., jest składana wraz z jego uzasadnieniem. Ponadto oświadczenie lub jego odmowę należy przechowywać tak jak sprawozdania finansowe, co wynika z art. 74 ust. 1 u.r.

Sprawozdanie musi być spójne

Przygotowując sprawozdanie finansowe, musimy zapewnić integralność nie tylko schemy od strony informatycznej, lecz także spójność danych zaprezentowanych w różnych elementach tego sprawozdania oraz w sprawozdaniu z działalności. Ważne jest, aby informacje zaprezentowane w bilansie, rachunku zysków i strat, a także informacji dodatkowej czy pozostałych elementach sprawozdania finansowego były prawidłowe. Zdarza się czasem, że na przykład wartości zaprezentowane w bilansie w zakresie środków trwałych nie są takie same jak te, które są pokazywane w tabeli zmian wartości środków trwałych zawartej w informacji dodatkowej. Jest to oczywiście błąd. Pamiętajmy, że bardzo ważną kwestią jest wskazanie odnośników w bilansie, rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych do odpowiednich not objaśniających. Jeśli którakolwiek z pozycji bilansu, rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych wymaga szerszego omówienia, to powinniśmy to zrobić oraz wskazać np. w bilansie, w której nocie należy szukać danych uszczegóławiających. Chodzi o to, aby czytelnik sprawozdania finansowego mógł wprost sprawdzić informacje, które są zawarte w elementach liczbowych sprawozdania finansowego, i skonfrontować je z danymi w wyjaśnieniach, które są zawarte w informacji dodatkowej. Musimy pamiętać również o tym, że jeżeli istnieje jakakolwiek niespójność danych pomiędzy informacjami wskazanymi w bilansie, rachunku zysków i strat czy rachunku przepływów pieniężnych, to niespójność ta musi zostać również objaśniona w informacji dodatkowej. [przykład 4]

przykład 4

Należności

Jednostka w informacji dodatkowej zamieściła objaśnienie różnic między zmianą stanu należności wykazywaną w bilansie i rachunku przepływów pieniężnych.

zmiana stanu należności z bilansu	536 200,00
zmiana stanu należności inwestycyjnych	259 000,00
zmiana stanu należności z tytułu dotacji	35 000,00
zmiana stanu należności w rachunku przepływów pieniężnych	242 200,00

Informacja dodatkowa ma ustrukturyzowaną formę w odniesieniu do swojej pierwszej części, czyli do wprowadzenia do sprawozdania finansowego. Schema xml zawiera odpowiedni układ informacji w tym zakresie. Dane te jednak są wypełniane przede wszystkim w sposób tekstowy.

Przypomnijmy, że we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego umieszczane są też najważniejsze informacje, które pozwalają scharakteryzować jednostkę. Chodzi tu m.in. o siedzibę i adres albo miejsce zamieszkania i adres, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji, a także wskazanie czasu trwania działalności jednostki (jeżeli jest ograniczony). Podaje się też okres objęty sprawozdaniem finansowym. Potrzebne jest także wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe.

Co bardzo ważne, w schemie umieszcza się datę sporządzenia sprawozdania finansowego - powinna być to data, pod którą planowane jest złożenie pierwszego podpisu (elektronicznego) pod sprawozdaniem finansowym. Za pomocą tej daty systemy informatyczne KRS lub KAS będą weryfikowały sprawozdanie. Oczywiście daty podpisów pozostałych osób wskazanych w art. 52 u.r. mogą być późniejsze. Pamiętać tylko należy, że sprawozdanie uznaje się za sporządzone wtedy, gdy zostaną pod nim złożone bezpośrednio lub w formie oświadczeń podpisy wszystkich osób wymaganych przez prawo bilansowe.

Kolejną bardzo ważną informacją ujawnianą we wprowadzeniu jest odniesienie się kierownika jednostki do założenia kontynuacji działalności. Szczególnie dzisiaj jest to bardzo istotne. Sprawozdania finansowe za 2021 r. są sporządzane w czasie trwającej wojny w Ukrainie, w okresie, kiedy mamy pogłębiający się kryzys gospodarczy w Polsce i na całym świecie, rosnące ceny paliwa i powiązane z nimi wzrosty cen wszystkich surowców. Powoduje to, że wiele jednostek rozważa możliwość znaczącego ograniczenia działalności albo nawet jej zamknięcia. Jeżeli mamy do czynienia z taką sytuacją, to we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego już za 2021 r. musi być ta informacja ujawniona, niezależnie od tego, iż decyzje w tym zakresie były podejmowane w trakcie 2022 r. Przypomnijmy, że art. 54 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeżeli po sporządzeniu sprawozdania finansowego zostaną ujawnione dane, w szczególności związane z zagrożeniem kontynuacji działalności przez jednostkę, to taka okoliczność powoduje konieczność zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego i przygotowania go na nowo przy założeniu braku kontynuowania działalności. W związku z tym ważnym jest, aby kierownik jednostki jak najrzetelniej rozpatrzył wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na zagrożenie kontynuacji działalności przez jednostkę. Obecnie wsparciem w tym zakresie jest krajowy standard rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (Dz.Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Zawiera on opis okoliczności, które należy wziąć pod uwagę, oceniając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, oraz wskazuje sposób ujawniania informacji w tym zakresie - również we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Jeżeli na datę sporządzenia sprawozdania finansowego kierownik jednostki nie zidentyfikował zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności, to we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zamieszcza się informację, że zostało ono sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności w dającej się przewidzieć przyszłości oraz że nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności. [przykład 5]

przykład 5

Kontynuacja działalności

Sprawozdanie finansowe jednostki X S.A. zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości, tj. w szczególności przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Na dzień sporządzenia niniejszego sprawozdania finansowego zarząd jednostki X S.A. nie stwierdza istnienia okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności przez jednostkę.

W opisanym przypadku jednostka sporządza elektroniczne sprawozdanie finansowe w strukturze logicznej i formacie zgodnie z art. 45 ust. 1g ustawy (tzw. „schema”) i wskazuje we wprowadzeniu w części dotyczącej założenia kontynuacji działalności, że:

- sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuacji działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości: element schemy przyjmuje wartość „true” (w aplikacji pole „tak”),

- nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności: element schemy przyjmuje wartość „true” (w aplikacji pole „tak”).

Jeżeli sprawozdanie finansowe za 2021 r. musiałoby być przygotowane przy braku założenia kontynuacji działalności, to sporządza się je wtedy z wykorzystaniem wskazań zawartych w art. 29 u.r. [przykład 6]

przykład 6

Stan upadłości

Wydarzenia z 12 lutego 2022 r. spowodowały rozpoczęcie działań mających na celu postawienie spółki w stan upadłości. Sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 zostało sporządzone przy założeniu, że jednostka nie będzie kontynuowała działalności.

W związku z przyjęciem założenia braku kontynuowania działalności nastąpiła zmiana zasad (polityk) rachunkowości. Sprawozdanie finansowe zostało sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ustawy o rachunkowości, w szczególności:

- aktywa spółki wyceniono po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Szczegóły wyceny zostały opisane w poz. XX dodatkowych informacji i objaśnień: „Zasady (polityki) rachunkowości”;

- ujęto w sprawozdaniu rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane utratą zdolności do kontynuowania działalności. Szczegóły dotyczące kosztów objętych rezerwą zostały opisane w poz. YY dodatkowych informacji i objaśnień.

Brak założenia kontynuacji działalności rzutuje wtedy przede wszystkim na sposób wyceny aktywów, w tym dokonywane od nich odpisy aktualizujące oraz tworzenie rezerw na koszty spodziewanego zamknięcia działalności. Artykuł 29 u.r. wymaga również szeregu ujawnień związanych z założeniem braku kontynuacji działalności. W takim przypadku jednostka ujawnia również:

a) zastosowane istotne osądy i szacunki, które wpływają na prezentowane w sprawozdaniu finansowym przychody, koszty, aktywa i zobowiązania i powiązane z nimi noty oraz ujawnienia dotyczące zobowiązań warunkowych,

b) zasady (politykę) rachunkowości, na których się opierała, sporządzając sprawozdanie finansowe, przy założeniu braku kontynuowania działalności,

c) w pierwszym okresie sprawozdawczym, w którym przyjmuje się założenie o braku kontynuowaniu działalności:

zmiany sposobu ujmowania, wyceny i prezentacji poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego wynikające bezpośrednio z przyjęcia założenia o braku kontynuowania działalności w porównaniu z ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzonym przy zachowaniu założenia kontynuacji działalności,
uzgodnienie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, o którym mowa w art. 29 ust. 2a u.r.,
inne informacje niezbędne dla zrozumienia aktualnej sytuacji finansowej i dochodowej jednostki.

Uproszczenia na podstawie decyzji kierownika

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego muszą być zawarte również informacje dotyczące polityki rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów także dla amortyzacji, ustalenia wyniku finansowego oraz sposobu sporządzania sprawozdania finansowego. Oczywiście w takim zakresie, w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia jednostce prawo wyboru. Tutaj podkreślić należy, że decyzje tego dotyczące mogą być podejmowane przez kierownika jednostki, niezależnie od tych związanych z uproszczeniami przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Bardzo często mamy do czynienia z jednostkami, które nie zdecydowały się na sporządzanie uproszczonych sprawozdań finansowych w rozumieniu załącznika nr 4 czy załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, ale ich kierownicy decydują się na korzystanie z uproszczeń dla jednostek małych. Często są wybierane uproszczenia, które są związane z dokonywaniem wycen w zakresie leasingu, kosztów wytworzenia czy tworzenia rezerw i odpisów aktualizujących.

Sporządzenie sprawozdania finansowego i dokonywanie ujawnień w zakresie polityki rachunkowości jest bardzo dobrym momentem na to, aby przeanalizować, czy rzeczywiście jednostka ma prawo do korzystania ze wszystkich uproszczeń w wycenie i ujmowaniu aktywów i pasywów. Bardzo często spotykaną nieprawidłowością jest korzystanie z uproszczeń przewidzianych w zakresie nietworzenia rezerw, odpisów aktualizacyjnych czy rezerw na świadczenia pracownicze lub amortyzacji wg zasad podatkowych przez spółki kapitałowe. Przypomnijmy, że u.r. (art. 32 ust. 8, art. 39 ust. 7, art. 7 ust. 2c u.r.) wskazuje, że tych uproszczeń przez jednostki nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Spółki z o.o. czy akcyjne, ale też spółki komandytowe, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., nie mogą więc korzystać „z automatu” z możliwości nietworzenia na przykład rezerw na świadczenia pracownicze. Takie uproszczenie jest możliwe tylko dla tych jednostek, które nie mają obowiązku stosowania dyrektywy unijnej w sprawie sprawozdań finansowych. W związku z tym należy przeanalizować i sprawdzić, czy rzeczywiście tego typu uproszczenie danej jednostce może mieć zastosowanie. Jeśli tak, to należy zawrzeć odpowiednie ujawnienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Jeżeli stosowanie wskazanych wyżej uproszczeń ze względu na formę organizacyjno-prawną podmiotu nie jest możliwe, to można rozważyć, czy skorzystanie z uproszczenia jest możliwe na podstawie innej regulacji prawnej. Przede wszystkim chodzi tu o zasadę istotności wskazaną w art. 4 ust. 4 u.r. Zgodnie z nią jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. [przykład 7]

przykład 7

Kryterium istotności

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zatrudnia 10 pracowników. Przychody spółki nie przekraczają 51 mln zł, a suma bilansowa 25,5 mln zł. Wspólnicy spółki podjęli decyzję o korzystaniu z uproszczeń sprawozdawczych dla tej spółki jako jednostki małej. Kierownik jednostki zastanawia się, czy może odstąpić od tworzenia rezerwy na świadczenia pracownicze. Skorzystanie z uproszczenia przewidzianego w art. 39 ust. 6 nie jest możliwe, bo mamy do czynienia ze spółką kapitałową. Stosowania tego uproszczenia zabrania art. 39 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Natomiast kierownik jednostki, jeśli oszacuje w sposób uproszczony wartość przyszłej rezerwy na świadczenia pracownicze - rezerwy związanej z odprawami emerytalnymi, odprawami rentowymi czy innymi świadczeniami na rzecz pracowników, do dokonywania których jest dzisiaj jednostka zobowiązana, to może ustalić, że wartość tej rezerwy jest wartością nieistotną z punktu widzenia danych prezentowanych w bilansie oraz rachunku zysków i strat. W związku z tym, kierując się kryterium istotności, kierownik jednostki może podjąć decyzję o nieujmowaniu oszacowanej rezerwy w sprawozdaniu finansowym. Tutaj podstawą do dokonania takiego uproszczenia jest kryterium istotności, a więc ocena kierownika jednostki, że dana informacja nie przyczyni się do zwiększenia wartości poznawczej sprawozdania finansowego.

W analogiczny sposób, jak zaprezentowany w przykładzie 7, należy podejmować decyzje w odniesieniu do stosowania innych uproszczeń, z których chciałaby jednostka skorzystać. W przypadku, kiedy sprawozdanie finansowe jest sporządzane zgodnie z załącznikiem 4 lub załącznikiem 5 do u.r., to wprowadzenie do sprawozdania finansowego powinno zawierać informacje o tym, jakie uproszczenia jednostka zastosowała przy ujmowaniu i wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego.

Zakres dodatkowych informacji i objaśnień

Jeśli chodzi o drugą część informacji dodatkowej, czyli dodatkowe informacje i objaśnienia, to ich zakres zależy od dwóch elementów. Po pierwsze od tego, czy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1, załącznika nr 4 czy załącznika nr 5. A po drugie, czy wystąpiły w jednostce zdarzenia, które należy ujawniać. Rodzaj załącznika determinuje zakres informacji które są wymagane jako dodatkowe objaśnienia.

Podkreślić też należy, że część pozycji dodatkowych objaśnień dotyczy tylko niektórych grup jednostek (np. osób prawnych, podatników CIT). Pozostałe jednostki je pomijają.

Pozycje pominięte ze względu na nieistotność, przewidziane w załącznikach do u.r., lub niedotyczące danej jednostki mogą zostać zasygnalizowane np. przez podanie na końcu dodatkowych objaśnień informacji o tym fakcie. Taka informacja może wyglądać przykładowo tak: „Pominięto pozycje nr… dodatkowych objaśnień przewidziane w zał. nr… do u.r., gdyż nie dotyczą jednostki lub nie są w jej warunkach istotne”.

Pozwala to uniknąć podejrzeń, że pominięcie niektórych pozycji dodatkowych objaśnień było celowe i zamierzone.

Ustawa o rachunkowości nie narzuca reguł tworzenia i ujawniania informacji w dodatkowych objaśnieniach, co pozwala na pewną dowolność. W praktyce jednostki stosują różne sposoby prezentacji informacji, np. w postaci tabel, not opisowych czy też w formie graficznej (diagramu, wykresu). Zaleca się prezentację informacji w dodatkowych objaśnieniach przy zachowaniu:

- kolejności pozycji przyjętej w załącznikach do u.r.;

- kolejności okresów - sprawozdawczego i porównawczego - zastosowanej w sformalizowanych elementach sprawozdania finansowego (bilansie, rachunku zysków i strat):

„od lewej do prawej” - stan na początek okresu, stan na koniec okresu (dane bilansowe) oraz przychody, koszty, wpływy i wydatki za okres ubiegły i odpowiednie dane za okres bieżący, albo
„od prawej do lewej” - stan na koniec okresu, stan na początek okresu (dane bilansowe) oraz dane za okres bieżący i za okres ubiegły (dane wynikowe, przepływy pieniężne);

- takiej samej dokładności danych liczbowych, jaka została przyjęta w pozostałych elementach (np. w złotych lub w tysiącach złotych).

Zwiększa to czytelność, ułatwia porównywanie informacji zamieszczonych w dodatkowych objaśnieniach, sporządzanych przez jednostki prowadzące różne rodzaje działalności.

Jednostki duże sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz jednostki małe sporządzające sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 5 przedstawiają powiązania między pozycjami bilansu (aktywów lub pasywów) w odniesieniu do:

należności,
rezerw,
zobowiązań,
rozliczeń międzyokresowych.

Informacje te mogą zostać przedstawione w tabeli, ze szczegółowością przyjętą w bilansie, z podaniem nazwy składnika aktywów lub pasywów (kolumna 1), łącznej kwoty (kolumna 2) oraz wyodrębnieniem z tej kwoty części długoterminowej (kolumna 3). Gdy jednostka wykazuje w bilansie np. zobowiązania z tytułu długoterminowego kredytu inwestycyjnego i krótkoterminowego kredytu, na które składa się kredyt w rachunku bieżącym oraz kredyt inwestycyjny w części krótkoterminowej, to wskazane jest przedstawienie w tej pozycji łącznej kwoty zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego oraz kredytu w rachunku bieżącym (kolumna 2). A jeżeli część długoterminowa dotyczy wyłącznie kredytu inwestycyjnego, to wyodrębnia się ją z łącznej kwoty.

Należy zauważyć, że w załączniku nr 4 nie ma wskazanej części „dodatkowe informacje i objaśnienia”. Warunkiem niesporządzania wtedy informacji objaśniających jest zawarcie pewnych danych dodatkowych do bilansu. Jednostka powinna jako uzupełnienie bilansu wskazać szereg krytycznych informacji związanych chociażby z poręczeniem zobowiązań finansowych, kwot zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających, nadzorujących czy informacji o udziałach czy akcjach własnych. W przypadku, kiedy mamy do czynienia z załącznikiem nr 1 lub załącznikiem nr 5, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy wskazać szereg danych, które pozwolą zrozumieć informacje zaprezentowane bezpośrednio w bilansie, rachunku zysków i strat czy ewentualnie w zestawieniu zmian w kapitale własnym lub rachunku przepływów pieniężnych (jeśli są sporządzane).

Podkreślić też należy, że załącznik numer 5 przewiduje ograniczony zakres informacji ujawnianych w 2. części informacji dodatkowej. Przede wszystkim nie ma obowiązku ujawniania szczegółowego zakresu struktury kosztów według rodzaju, jeżeli jednostka przygotowuje rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego. Nie prezentuje się też między innymi:

zmian w kapitale własnym - chodzi tu więc o wskazanie stanu na początek roku obrotowego, zwiększeń i wykorzystania oraz stanu końcowego kapitałów (funduszy) zapasowych, rezerwowych oraz kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny (o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym,
wartości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach VAT,
wartości gruntów użytkowanych wieczyście, wartości nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu,
liczby oraz wartości posiadanych papierów wartościowych lub praw, w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają,
danych o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, a także danych o zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego,
propozycji co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy,
danych o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, a także danych o zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym,
informacji o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 255) - w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych,
liczby akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w prostej spółce akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem jest prawo niezbywalne lub świadczenie pracy, lub usług,
struktury rzeczowej (rodzaje działalności) i terytorialnej (rynki geograficzne), przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów w zakresie, w jakim te rodzaje i rynki istotnie różnią się od siebie, z uwzględnieniem zasad organizacji sprzedaży produktów i świadczenia usług,
informacji o przychodach i kosztach z tytułu umów o długotrwałe usługi,
wysokości i wyjaśnień przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,
wysokości odpisów aktualizujących wartość zapasów,
informacji o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym,
rozliczeń różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto.

Bardzo często błędy są popełniane w części informacji dodatkowej „Szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (dalej: wnip) oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia”. Tu należy pamiętać, że jednostka przedstawia w niej informacje uszczegóławiające, wykazane w aktywach bilansu, pozycje środków trwałych, wnip oraz inwestycji długoterminowych. Uszczegółowienie polega na podaniu wartości początkowej, jej zmian (zwiększeń/zmniejszeń), odpisów amortyzacyjnych i ich zmian, a także odpisów aktualizujących. Wypełniając tę informację - najczęściej w formie tabeli należy pamiętać, że:

w części stan początkowy zamieszcza się również informacje o wartości początkowej składników aktywów zakwalifikowanych do środków trwałych, która to wartość została jednorazowo odpisana w ciężar kosztów w momencie przyjęcia ich do używania, ale są one przez czas używania objęte ewidencją;
zwiększenia z tytułu aktualizacji to także dane nt. wzrostu wartości inwestycji w nieruchomości i wnip oraz długoterminowych aktywów finansowych, które - zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości - wycenia się w cenach rynkowych lub inaczej ustalonej wartości godziwej; obniżenie wartości tych składników spowodowane trwałą utratą wartości bądź obniżeniem wartości godziwej wykazuje się w kolumnie 9 (Inne zmniejszenia wartości początkowej),
zwiększenia z tytułu nabycia z zewnątrz w stanie nowym lub używanym, w tym w postaci leasingu finansowego lub aportu, bądź z włas¬nej produkcji (nie dotyczy wnip z wyjątkiem prac rozwojowych) oraz ulepszeń (nie dotyczy wnip), to także stan nadwyżek stwierdzonych w toku inwentaryzacji. Kolumnę tę można wykorzystać jako miejsce prezentacji przez korzystającego informacji o zwiększeniach stanu środków trwałych (wartość początkowa) spowodowanych przeklasyfikowaniem umów leasingu. Przykładowo: jednostka - wobec zaliczenia do małych - kwalifikowała w poprzednich okresach sprawozdawczych (latach poprzedzających rok obrotowy rozpoczęty w 2021 r.) umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi, choć w myśl u.r. był to leasing finansowy. Począwszy od danego roku obrotowego (np. rozpoczętego w 2021 r.), jednostka utraciła prawa zaliczenia do małych (np. z uwagi na przekroczenie progów), a do rozliczenia pozostały niezakończone umowy leasingu o znacznej wartości; uzasadnione może być przekwalifikowanie przedmiotu tych umów do środków trwałych
zwiększenie z tytułu przemieszczenia [zwiększenia (+) i zmniejszenia (-)] to zmiany następujące między środkami trwałymi w budowie, a środkami trwałymi lub inwestycjami w nieruchomości (oddanie do użytkowania) bądź wywołane przekwalifikowaniem gruntów, budynków i budowli do inwestycji w nieruchomości lub na odwrót. Zamieszcza się tu informacje o wartości początkowej obiektów przyjętych do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości, które uprzednio znajdowały się w budowie, montażu bądź podlegały ulepszeniu. Następuje to w wierszu „Środki trwałe w budowie” - ze znakiem „minus” (rozchód), a w wierszach rodzajowo właściwych grup środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości - ze znakiem „plus” (przychód). Dotyczy to wtedy odpowiednio wnip, przekwalifikowanych z „wnip w realizacji”. Celem takiej prezentacji jest odzwierciedlenie przekazania obiektu zdatnego do używania lub zakończonego ulepszenia do użytkowania. Tu wykazuje się też przekwalifikowanie obiektów z jednej grupy środków trwałych do innej (jeżeli wynika to ze zmiany KŚT lub ujawnienia błędu), wartość środków trwałych przeklasyfikowanych do inwestycji w nieruchomości (np. grunt, budynek, w tym lokal lub budowla służące uprzednio działalności operacyjnej jednostki, są obecnie wydzierżawiane bądź wynajmowane, spełniając wymogi stawiane inwestycjom w nieruchomości) lub odwrotnie. Informacje o amortyzacji takiego obiektu warto przedstawić w dodatkowej informacji.

W KSR 11 Środki trwałe wskazuje się, że przydatne użytkownikom mogą być dodatkowo informacje o:

wartości rynkowej lub inaczej okreś¬lonej wartości godziwej środków trwałych (zwłaszcza nieruchomości), jeśli różni się ona istotnie od wykazanej w bilansie wartości księgowej netto; informację taką można przedstawić w dodatkowej kolumnie 20 (Stan na koniec roku obrotowego - wartość rynkowa netto),
wartości początkowej w pełni zamortyzowanych, ale nadal używanych środków trwałych, w tym budynków i budowli,
wartości księgowej netto czasowo nieużywanych środków trwałych,
czynnikach wpływających na trwałą utratę wartości środków trwałych lub powodujących przerwanie bądź zaprzestanie budowy nowych środków trwałych.

Zdarzenia powodujące istotne zmiany stanu aktywów trwałych, w tym środków trwałych, to np.:

zwiększenia - nabycie innej jednostki, połączenie bądź podwyższenie kapitału podstawowego pokryte wniesieniem jako aportu innego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź pojedynczych obiektów,
zmniejszenia - sprzedaż lub wyodrębnienie części jednostki, wniesienie do innej jednostki aportu w postaci środków trwałych.

Pamiętać też należy, że w danych o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego w informacjach:

Zwiększenia - wpisuje się kwotę odpisów aktualizujących należności, dokonanych w ciągu roku obrotowego. Powodem tych odpisów w 2021 r. - kolejnym roku trwania pandemii - mogło być np. podwyższenie już objętych odpisami należności (np. o zasądzone odsetki, koszty sądowe lub różnice kursowe), uznanie nowych należności za zagrożone brakiem zapłaty wobec trudnej sytuacji finansowej kontrahenta. Czasem powodem mogło być postawienie w stan likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji. Wskazane jest też zamieszczenie dodatkowych objaśnień, gdy zwiększenia odpisów aktualizujących należności w danym roku były nieporównywalnie wyższe niż w poprzednich latach obrotowych.
Wykorzystanie - wykazuje się kwoty należności przekwalifikowanych do nieściągalnych, przedawnionych, umorzonych lub odpisanych w ciężar dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących. Nie są wykazywane ani w tej kolumnie, ani w ogóle w tabeli należności odpisane w części przewyższającej kwotę odpisów aktualizujących, które zostały bezpośrednio odniesione w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.
Uznanie odpisów za zbędne - podaje się kwotę odpisów aktualizujących, odniesionych na pozostałe przychody operacyjne bądź przychody finansowe - w zależności od rodzaju należności - wobec ustania przyczyn uprawdopodabniających niepełną spłatę należności.

Z kolei w pozycji „Wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych; w tym kwota czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie” należy pamiętać, iż dokonywanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów jest wynikiem stosowania przez jednostki nadrzędnych zasad rachunkowości - w tym współmierności osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. Zasada ta, okreś¬lona w art. 6 ust. 2 u.r., zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów bądź przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione.

Czasem w pozycji dodatkowych objaśnień jednostki zamieszczają wyjaśnienia dotyczące rodzaju oraz wysokości tych rozliczeń, w podziale na rozliczenia czynne i bierne. Chodzi tu o sytuację, gdy jednostki (zarówno duże, jak i małe) wykazały w bilansie kwoty czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (na podstawie art. 39 u.r.) oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów (zgodnie z art. 41 u.r.), a są one istotne dla oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego

Przy czym jednostki małe przedstawiają w tej pozycji wyłącznie kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu różnicy między kwotą otrzymanych środków pieniężnych a zobowiązaniem zapłaty za nie - jeżeli jest ona istotna.

Z kwoty czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostki zobowiązane są wyodrębnić ew. różnicę między niższą kwotą otrzymanych finansowych składników aktywów, wobec potrącenia z góry prowizji, odsetek i skonta, a wyższym zobowiązaniem zapłaty za zaciągnięte kredyty, pożyczki lub wyemitowane papiery dłużne. Kwota tej różnicy:

figuruje na koncie „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
jest odpisywana w koszty finansowe stopniowo, przez okres trwania umowy kredytu, pożyczki lub wykupu papierów dłużnych,
wymaga wyodrębnienia w oddzielnym wierszu tabeli ilustrującej rozliczenia międzyokresowe.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (prezentowane jako rezerwy), zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw i usług (kwalifikowane do zobowiązań), a także koszty zakupu (jako zwiększające np. wartość zapasów) nie są ujawniane w pozycji dodatkowych objaśnień.