Czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega VAT
Gmina (podatnik VAT czynny) wynajmuje lokale użytkowe przedsiębiorcom. Zgodnie z obowiązującymi w gminie zasadami czynsz najmu powinien być płatny w terminie do 20. dnia za dany miesiąc na podstawie otrzymanej faktury. Z uwagi na to, że zdarzają się przypadki, iż najemcy po zakończeniu umowy najmu nie opróżniają wynajętych lokali, gmina zdecydowała o obciążaniu takich przedsiębiorców opłatami za bezumowne korzystania z przedmiotu najmu. Opłaty te są pobierane w wysokości ostatniego czynszu najmu i płatne także w terminie do 20. dnia za dany miesiąc. Umowa najmu lokalu biurowego zawarta z firmą X wygasła 31 października 2021 r. Pomiędzy gminą a firmą X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z umową czynsz najmu wynosił 2000 zł plus należny VAT. Zgodnie z przyjętymi zasadami gmina zamierza do 20 listopada 2021 r. wystawić fakturę dla tej firmy za bezumowne korzystanie z lokalu biurowego. Gmina rozlicza VAT na podstawie pliku JPK_V7M. Czy postąpi prawidłowo, wystawiając fakturę dla firmy X? Jak gmina powinna rozliczyć VAT od tej opłaty za bez- umowne korzystanie z przedmiotu najmu?
Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy opłaty pobierane przez gminy z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu (po zakończeniu trwania umowy najmu, w sytuacji gdy najemca nie opróżnia lokalu) powinny być opodatkowane VAT. W świetle praktyki organów podatkowych zasady opodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości (np. gdy korzystający z lokalu mieszkalnego zajmuje go bez tytułu prawnego, tj. po wypowiedzeniu mu umowy najmu lokator nie opuszcza lokalu i w dalszym ciągu korzysta z objętej w posiadanie rzeczy) uzależnione są od okoliczności faktycznych. Co do zasady sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem VAT. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.
Zatem w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na dorozumiane (milczące) trwanie umowy, gdyż wynajmujący (np. gmina) po wyczerpaniu wszystkich możliwych sposobów windykacji występuje do sądu z pozwem o eksmisję z lokalu mieszkalnego (po uzyskaniu prawomocnego wyroku możliwe jest przeprowadzenie eksmisji), to taką sytuację należy ocenić jako brak zgody na dalsze korzystanie z nieruchomości przez lokatora. W takim przypadku wynajmujący (np. gmina) ma prawo do potraktowania naliczanego odszkodowania jako niepodlegającego opodatkowaniu VAT (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 14 maja 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.155.2019.2.MN; z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN). Natomiast jeżeli wynajmujący (np. gmina) – z różnych względów – toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy (budynku, lokalu, gruntu), to otrzymane w takich okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN).
W analizowanej sprawie gmina toleruje bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu przez najemcę po zakończeniu umowy najmu. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w gminie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu są pobierane opłaty w wysokości ostatniego czynszu najmu, które są płatne także w terminie do 20. dnia za dany miesiąc. Oznacza to, że pobierane przez gminę opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu powinny zostać opodatkowane VAT. Wskazane okoliczności i wewnętrzne regulacje gminy świadczą bowiem o tzw. milczącym trwaniu umowy najmu.
Umowa najmu lokalu biurowego zawarta z firmą X wygasła 31 października 2021 r. Zatem pierwsza opłata za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu zostanie pobrana za listopad 2021 r. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, terminu wystawienia faktury i stawki VAT dla opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy stosować zasady właściwe dla danej usługi najmu (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.920.2018.2.MN). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
Miesięczna opłata za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu wyniesie 2000 zł. Opłaty te są bowiem pobierane w wysokości ostatniego czynszu najmu, a czynsz ten wynosił 2000 zł plus należny VAT. Podstawą opodatkowania w przypadku opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu za listopad 2021 r. będzie zatem kwota 2000 zł. Przedmiotem bezumownego korzystania jest lokal użytkowy, a zatem właściwa dla tej czynności będzie stawka podstawowa VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należy podatek od opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu za listopad 2021 r. wyniesie 460 zł (2000 zł x 23 proc.).
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług). W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (tj. m.in. usług najmu), fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Oznacza to, że w przypadku dokumentowania przez właściciela nieruchomości (w analizowanej sprawie gminę) czynności bezumownego korzystania z nieruchomości faktura powinna być wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. Obowiązek podatkowy w takim przypadku należy rozpoznać w momencie wystawienia faktury, a w sytuacji gdy właściciel nieruchomości (bezumownie wykorzystywanej przez byłego najemcę) nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby gmina do dzisiaj wystawiła fakturę za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu dla firmy X za listopad 2021 r. Należy wskazać, że ma na to czas do 20 listopada 2021 r. Jeżeli przed tym dniem wystawi tę fakturę, to obowiązek podatkowy od opłaty za listopad powstanie w dacie jej wystawienia, a jeżeli faktura ta zostałyby wystawiona po 20 listopada 2021 r., to obowiązek podatkowy powstanie 20 listopada 2021 r., tj. z upływem terminu płatności (będącego także upływem terminu na terminowe wystawienie tej faktury). W obu tych wariantach obowiązek podatkowy powstanie w listopadzie 2021 r. i opłata ta oraz należny od niej VAT muszą być wykazane w JPK_V7M za wrzesień 2021 r.
Uwaga! Ewentualne wcześniejsze otrzymanie zapłaty na poczet tego bezumownego korzystania z nieruchomości, tj. przed upływem terminu płatności, nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż zaliczki i tym podobne wpłaty nie rodzą obowiązku podatkowego m.in. w przypadku usług najmu (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a bezumowne korzystanie z nieruchomości traktujemy analogicznie.
W JPK_V7M za listopad 2021 r. należy zatem wykazać w polach K_19 i P_19 podstawę opodatkowania (opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu) w wysokości 2000 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny od tej opłaty w wysokości 460 zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego fakturę ujmujemy bez żadnych dodatkowych oznaczeń.
Schemat rozliczenia przez gminę opłaty za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: 2000 zł
Podatek należny: 460 zł (2000 zł x 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M: w polach K_19 i P_19 wykazujemy podstawę opodatkowania według stawki 23 proc., tj. 2000 zł, a w polach K_20 i P_20 podatek należny według stawki 23 proc., tj. 460 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 27 grudnia 2021 r. (25 i 26 grudnia to święta)
*W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie, art. 19a ust. 7 i 8, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179)
