TEMAT: JPK_VAT
PROBLEM: Jak wykazywać transakcje wyłączone spod regulacji dotyczących cen transferowych
Uczelnia medyczna (bądź też publiczna uczelnia prowadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych) może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ) albo spółki kapitałowej. Najczęściej tworzonymi przez uczelnie publiczne formami podmiotu leczniczego są szpitale kliniczne. Taki szpital kliniczny ma odrębną od uczelni osobowość prawną, jest także odrębnym podatnikiem VAT.
Sytuacja w CIT wyjaśniona…
Przez wiele lat istniała wątpliwość, czy uczelnie medyczne (oraz publiczne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych) i utworzone przez nie podmioty lecznicze są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: ustawa o CIT). W konsekwencji nie było jasne, czy do transakcji realizowanych między tymi odrębnymi (aczkolwiek ewentualnie powiązanymi) podmiotami stosuje się wszystkie rygory dotyczące cen transferowych (np. konieczność stosowania cen rynkowych, możliwość doszacowania dochodu oraz obrotu przez organ podatkowy, czy wreszcie konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych).
Wątpliwość ta została jednoznacznie zlikwidowana mocą art. 32 pkt 1 ustawy z 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 1072: dalej: tarcza 4.0). Tarczą 4.0 dokonano wyłączenia spod regulacji dotyczących cen transferowych transakcji dokonywanych pomiędzy uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym, jaki utworzyła. Przy czym pod pojęciem uczelni medycznej rozumie się publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych.
…ale nie w VAT
Wydawałoby się więc, że temat został definitywnie zamknięty. Uczelnię medyczną oraz utworzony przez nią podmiot leczniczy należy traktować – pod każdym względem – jak niezależne, całkowicie obce podmioty. Nic bardziej mylnego. Temat wrócił (zdaniem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w związku z wprowadzeniem przez ustawodawcę do pliku JPK_V7M konieczności oznaczanie kodem „TP” transakcji realizowanych między podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z par. 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1179) ewidencja podatku należnego powinna zawierać oznaczenie „TP”, jeżeli między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1626; dalej: ustawa o VAT).
Przypomnijmy, że w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podano, że przez powiązania rozumie się powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Przepis ten znajduje się w rozdziale 1a ustawy o CIT zatytułowanym „Ceny transferowe”. Artykuł 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT podaje, że ilekroć w tym rozdziale jest mowa o powiązaniach, oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. W pkt 4 wskazano zaś, że ilekroć w tym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Co jednak istotne, w art. 11b pkt 3 ustawy o CIT podano, że przepisów rozdziału 1a nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 711), o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy. Czyli do transakcji (w tym przypadku do sprzedaży) dokonywanych między uczelnią a jej szpitalem klinicznym (i wzajemnie) nie stosuje się całego rozdziału 1a ustawy o CIT. Rozdział 1a oddział 1 ustawy o CIT ma dwa artykuły: 11a oraz 11b. Zatem całego art. 11a (wszystkich jego ustępów i punktów) nie stosujemy względem transakcji (m.in. sprzedaży) dokonywanych między uczelnią a jej szpitalem klinicznym.
Odmienny pogląd ministra w odpowiedzi na zapytanie poselskie
Pierwszy raz (ale nie w odniesieniu do uczelni publicznych) odmienny pogląd minister finansów wyraził w odpowiedzi z 2 lutego 2021 r. na otrzymane zapytanie poselskie nr 2067 (sygn. PT7.054.6.2021.CNQW.77). W piśmie tym uznał, że art. 11b ustawy o CIT nie może być stosowany jako podstawa do zwolnienia z obowiązku oznaczania kodem „TP” transakcji w JPK_VAT z deklaracją. Minister stwierdził, że jedynym wykładnikiem analizy powinno być to, że art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do obiektywnych kryteriów powiązań określonych w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Uznał, że na potrzeby ustawy o VAT należy sięgnąć wyłącznie do hipotetycznych przesłanek powiązania.
Dwa szpitale kliniczne złożyły wiosną w tej materii wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 18 maja 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.54.2021.2.MK) oraz z 26 maja 2021 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.714.2020.4.WR) zajął takie samo stanowisko jak minister finansów. Interpretacje te są identyczne w uzasadnieniu. Dyrektor KIS wskazał, że: „nie ma żadnych podstaw do uznania, że zawarte w art. 11b pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie, które odnosi się transakcji między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym-Wnioskodawcą oznacza jednocześnie brak stosowania regulacji objętej art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zauważyć należy, że niestosowanie przepisów do transakcji między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym-Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej nie oznacza, że podmiotów zawierających te transakcje nie traktuje się jak podmioty powiązane, lecz to, że do transakcji między tymi podmiotami powiązanymi nie stosuje się przepisów rozdziału 1a «Ceny transferowe»”.
Możliwa jest też inna wykładnia
Czy powyższa wykładnia jest prawidłowa? Nie tylko pod względem literalnym, ale także celowościowym?
Zauważmy, że oznaczenie „TP” stosuje się, jeżeli między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podano, że przez powiązania rozumie się powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Jednocześnie względem transakcji (m.in. sprzedaży) dokonywanych między uczelnią a jej szpitalem klinicznym nie stosuje się art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT – bo cały ten rozdział jest wyłączony w transakcjach dokonywanych w relacji uczelnia oraz jej szpital kliniczny. Czyli art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma się do czego odwołać, nie ma jak przejść do konkretnego przepisu ustawy o CIT, gdyż ten w transakcjach (inaczej relacjach) uczelnia–szpital nie istnieje. Ustawodawca nie wskazał, że nie stosuje się w tych transakcjach (inaczej czynnościach czy relacjach) przepisów o dokumentacji podatkowej, o konieczności stosowania cen rynkowych (czyli pewnych wybiórczych kwestii). Ustawodawca powiedział, że art. 11a ust. 1 pkt 5 – jako przepis znajdujący się w całym rozdziale „Ceny transferowe” – w ogóle nie ma zastosowania.
Zgadzam się, że w art. 11b pkt 3 ustawy o CIT podano, że przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym. Ale przecież, aby zaistniała transakcja, muszą być określone jej strony, czyli:
a) przedmiot,
b) podmiot,
Strony transakcji zaś to nic innego jak nabywca i dokonujący dostawy towarów lub usługodawca. Nie ma transakcji bez jej stron. Skoro przepisu nie stosuje się do transakcji, to nie stosuje się go do transakcji jako całości, czyli do wszystkich jej elementów – przedmiotu transakcji oraz podmiotu transakcji (inaczej stron). Tym samym również do obowiązków związanych ze stronami (w tym m.in. oznaczania kodem „TP” w pliku JPK_V7M). Powiązania to relacje. Relacje zawsze wynikają z pewnych uwarunkowań, w których występują strony (nie ma relacji bez ich stron). Wszystkich aspektów transakcji (a zatem także odnoszących się do określania stron) nie stosuje się – na mocy art. 11b pkt 3 ustawy o CIT – względem uczelni medycznej i podmiotu leczniczego przez uczelnię utworzonego.
Da się to ująć jeszcze inaczej. Na mocy art. 11b pkt 3 ustawy o CIT, można uznać, że cały rozdział 1a ustawy o CIT „nie istnieje” w kontekście transakcji dokonywanych między uczelnią medyczną a podmiotem leczniczym. Czyli w zakresie tych transakcji art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie ma do czego być odniesiony (nie istnieje przepis, do którego art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ma się odnieść, bo przepis ten został wyłączony w transakcjach dokonywanych między uczelnią medyczną a szpitalem klinicznym). Skoro tak, to nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
Potencjalne źrodło sporów z fiskusem
Wydaje się więc, że nie jest zasadne sięganie, dla potrzeb oznaczenia kontrahenta jako powiązanego w ewidencji sprzedaży, prowadzonej w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług, tylko do poszczególnych kryteriów powiązań w ustawie o CIT. Takie podejście pomija bowiem kluczową okoliczność, jaką jest wyłączenie stosowania tych kryteriów do szczególnej relacji podmiotu leczniczego i uczelni. Do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia celowościowa. Skoro ustawodawca zastrzega w ustawie o CIT – do której odwołuje się ustawa o VAT – że bezzasadne jest traktowanie uczelni medycznej i szpitala jako podmiotów powiązanych, ze wszystkimi konsekwencjami tego faktu, jak brak możliwości szacowania dochodu czy brak konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych, to tym bardziej niecelowe jest zgłaszanie powiązania w ewidencji sprzedaży na potrzeby rozliczenia należnego podatku od towarów i usług.
Z uwagi na wskazaną możliwość interpretowania opisanej regulacji prawnej w dwojaki sposób kwestia ta może stać się przedmiotem przyszłych sporów – w opisanym aspekcie – z organami podatkowymi.