Fundacja rodzinna w interpretacjach fiskusa. Sprawdź, co jest dozwolone, a co zakazane

Już ponad 130 interpretacji podatkowych w sprawie fundacji rodzinnych wydał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej od początku funkcjonowania tej instytucji, czyli od 22 maja 2023 r. Z ich analizy wyraźnie wynika, że organy podatkowe, dokonując wykładni przepisów dotyczących fundacji rodzinnej, zachęcają do korzystania z niej przez firmy rodzinne, co stanowi pewnego rodzaju novum w działaniach tych organów. Zdecydowana większość dotychczas wydanych interpretacji jest korzystna dla ich wnioskodawców, a te negatywne w dużej mierze należy uznać za słuszne. W przypadku interpretacji, z którymi nie można było się zgodzić, w sukurs przyszły sądy administracyjne, które zakwestionowały tok myślowy organów i uchyliły decyzje. Przedstawiamy dziś te interpretacje podatkowe, które mogą być traktowane jako drogowskazy wskazujące, co jest dozwolone, a jakich działań fundacja powinna unikać czy zaniechać, aby móc korzystać z preferencji.

Wnoszenie majątku

Neutralność podatkowa związana z wnoszeniem aktywów przez fundatora do fundacji rodzinnej nie budzi kontrowersji. Przy czym na gruncie podatku od towarów i usług każdorazowo transfer majątku do fundacji rodzinnej wymaga analizy, czy dana czynność będzie związana z opodatkowaniem, a zwłaszcza czy wystąpi obowiązek korekty, czy też będzie to czynność neutralna na gruncie ustawy o VAT, o czym piszemy niżej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 15 czerwca 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.284.2023.3.JŚ) oraz z 4 września 2023 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.56.2023.1.WS) potwierdził, że: momentem powstania przychodu (na co wskazują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawy o PIT) jest wyłącznie chwila dokonywania wypłaty ewentualnych przychodów otrzymanych od fundacji rodzinnej, czy to w trakcie jej funkcjonowania, czy w wyniku jej rozwiązania, wniesienie przez fundatora wkładu pieniężnego na fundusz założycielski oraz dokonanie darowizn na rzecz fundacji rodzinnej nie będzie powodować powstania u fundatora, będącego jednocześnie beneficjentem, dochodu (przychodu) z tytułu przeniesienia własności na tę instytucję.

Podatek od towarów i usług

Ramka 1

Ramka 2

• które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT,
• od których, w przypadku odliczenia podatku naliczonego, upłynął stosowny okres – np. 10 lat w przypadku nieruchomości,
• które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, np. związanego z pierwszym zasiedleniem,
• w stosunku do których występuje zwolnienie przedmiotowe w zakresie podatku VAT. ©℗

Rozważając wniesienie składnika majątku [ramka 2] do fundacji rodzinnej, należy przeanalizować, czy został odliczony podatek naliczony przez fundatora lub podmiot wnoszący majątek do tej instytucji, a jeśli tak, to kiedy. Ma to znaczenie z punktu widzenia potencjalnej korekty odliczonego VAT, co wiąże się z koniecznością dopłaty.

Ciekawa interpretacja została wydana przez KIS 26 listopada 2024 r. (0114-KDIP1-1.4012.609.2024.2.ESZ). W dość skomplikowanym stanie faktycznym, w kontekście tematyki VAT, organ potwierdził neutralność zamierzonej czynności. Mianowicie wnioskodawca planował darowiznę na rzecz fundacji rodzinnej lokalu mieszkalnego (po ustanowieniu jego odrębnej własności). Chodziło o lokal w budowanej inwestycji – zespole dwóch budynków mieszkalnych wielo rodzinnych z usługami na parterze i garażem podziemnym oraz niezbędnymi urządzeniami infrastruktury technicznej. Lokale mieszkalne miały być przeznaczone do wynajmu, wyłącznie do celów mieszkaniowych. Organ potwierdził, że taka darowizna nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 2 uznanie darowizny towaru za odpłatną dostawę towarów uzależnione jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. A w związku z tym, że fundatorowi takie prawo nie przysługiwało, darowizna lokalu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Aport przedsiębiorstwa

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził również w kilku interpretacjach, że wnoszenie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do fundacji rodzinnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT (np. w interpretacji z 6 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.356.2023.4.DS). Przy czym wówczas fundacja rodzinna zobowiązana jest do kontynuowania działalności, która była wykonywana dotychczas przez to przedsiębiorstwo (interpretacje z 15 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.776.2023.3.WN, z 21 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.559.2024.2.KK oraz z 25 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.521.2024.4.ICZ).

Z kolei w interpretacji z 29 lutego 2024 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.603.2023.2.MR) dyrektor KIS stwierdził również neutralność w zakresie podatku VAT w kontekście wniesienia akcji przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego. Wnioskodawczyni miała wątpliwości, czy posiadanie przez nią akcji w spółce kapitałowej będzie traktowane jako działalność gospodarcza, z którą wiąże się status podatnika VAT. Organ potwierdził, że wniesienie akcji nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie czynnością zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zwróćmy uwagę również na interpretację z 18 listopada 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.693.2024.4.JK). Organ stwierdził w niej, że mienie wniesione w drodze darowizny do fundacji rodzinnej przez spółkę z o.o. (bezpośrednio lub pośrednio zależną od fundatora) należy uznać (dla określenia zakresu opodatkowania świadczeń uzyskiwanych przez beneficjentów od fundacji) za wniesione przez fundację rodzinną w rozumieniu art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej (dalej: u.f.r.), a nie za mienie wniesione przez fundatora. Argumentacja przytoczona w uzasadnieniu stanowiska organu nie daje zbyt dużo przestrzeni do polemiki. Zgodnie z nią spółka z o.o. stanowi odrębny od wspólników (w tym przypadku fundatora) podmiot. Jest osobą prawną.

Ponadto, gdyby wniesienie do fundacji rodzinnej majątku przez spółkę – nawet całkowicie kontrolowaną przez fundatora – miało być uznane na gruncie analizowanych przepisów za wniesienie majątku przez fundatora, to ustawodawca wprost wymieniłby taką czynność w przepisach, w taki sam sposób, jak enumeratywnie wymienił w art. 28 ust. 2 pkt 1 u.f.r. czynność wniesienia majątku przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo fundatora.

Preferowana działalność fundacji rodzinnej

Szczegółowy zakres aktywności gospodarczej, jaką może prowadzić fundacja rodzinna, został określony w art. 5 u.f.r. [ramka 3 s. C2] Przy czym przepisy nie zabraniają wykonywania przez nią rodzajów działalności gospodarczej innych niż wymienione w katalogu zamkniętym. Te dodatkowe będą jednak obciążone podatkowo. Do przychodów z nich trzeba będzie stosować sankcyjną stawkę podatkową CIT w wysokości 25 proc.

Ramka 3

• spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna ma udziały albo akcje,
• spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
• beneficjentom;

Najem

Przedmiotem kilku zapytań fundatorów/fundacji rodzinnych był najem. O ile długoterminowy nie budzi kontrowersji organów podatkowych, o tyle w kwestii najmu krótkoterminowego lokali jest inaczej, w szczególności jeśli chodzi o najem w ramach działalności obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).

Jedno z takich zapytań zadał wnioskodawca, który zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej prawo własności domku letniskowego położonego na terenie kompleksu całorocznych domków letniskowych. Zawarł z właścicielem kompleksu umowę, na mocy której miał uiszczać comiesięczny czynsz/abonament, na podstawie którego klienci wynajmujący domek letniskowy mogliby (bez dodatkowej opłaty) korzystać ze strefy wellness znajdującej się na terenie obiektu (tj. basenów, siłowni, tężni solnej, sauny) oraz wszelkiej pozostałej infrastruktury, która jest dostępna dla gości kompleksu (leżaki, place zabaw). W konsekwencji fundacja rodzinna miałaby świadczyć na rzecz klientów kompleksową usługę zakwaterowania (w ramach pobytów krótkoterminowych), a także zapewniać klientom dostęp – na podstawie umowy między fundatorem a potencjalnymi klientami – do usług świadczonych przez właściciela kompleksu. Wnioskodawca nabrał jednak wątpliwości co do tego, czy poza najmem dodatkowa usługa w postaci korzystania z infrastruktury kompleksu będzie również podlegać zwolnieniu z opodatkowania CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Organ uznał, że w związku z tym, iż fundacja rodzinna nie jest właścicielem infrastruktury kompleksu ani nie ma innego prawa majątkowego do niego, świadczona przez nią dodatkowa ww. usługa nie może zostać uznana za usługę najmu. A w związku z tym wykroczy ona poza dopuszczalny preferencyjny zakres działalności fundacji rodzinnej (interpretacja z 22 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.428.2023.1.EJ).

Przedmiotem innej interpretacji były apartamenty, które fundator zamierzał wnieść do fundacji rodzinnej, a które miały być udostępniane za odpłatnością jako miejsca noclegowe, zarówno w ramach najmu długoterminowego (powyżej 30 dni), jak i krótkoterminowego (usługi hotelarskie – najem na doby/tygodnie). W tym przypadku pytanie do administracji skarbowej również dotyczyło kwestii zwolnienia z podatku dochodowego w związku ze świadczeniem usług najmu długo- i krótkoterminowego. Organ podjął decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy. Stwierdził, że najem należy definiować zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym nie można klasyfikować usług hotelowych, które nie polegają wyłącznie na wynajmowaniu przestrzeni, lecz także na przygotowaniu miejsca do spania, pościeli, ręczników, jako działalności najmu czy dzierżawy, wskutek czego dochody uzyskiwane z takiego źródła będą podlegały opodatkowaniu 25-proc. stawką CIT (interpretacja z 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.464.2023.1.EJ).

Powyższa linia interpretacyjna Krajowej Administracji Skarbowej została utrzymana również w interpretacji z 19 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN). Sprawa dotyczyła wniesienia przez fundatora do fundacji rodzinnej, jako darowizny, apartamentowca składającego się z odrębnych apartamentów przeznaczonych na najem krótkoterminowy. Fundacja rodzinna miałaby prowadzić działalność w zakresie takiego najmu w ramach działalności sklasyfikowanej pod kodem PKD 55.20.Z (działalność hotelarska). Także w tym przypadku zapytanie wnioskodawcy dotyczyło zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez fundację rodzinną ze wspomnianej działalności. Organ, uzasadniając swoje negatywne stanowisko, podkreślił, że najem krótkoterminowy nie wykazuje cech najmu, dzierżawy ani udostępniania mienia na podstawie ww. art. 5 ust 1 pkt 2 u.f.r. Podkreślił również, że usługa najmu musi być rozumiana w sposób ścisły i nie może prowadzić do świadczenia innych usług, które są związane z udostępnianiem mienia (jak to ma miejsce w przypadku usług hotelarskich). Powyższe stanowisko zostało zaskarżone przez wnioskodawcę. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, do którego trafiła sprawa, uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z 19 czerwca 2024, sygn. akt I SA/Gd 219/24). Sąd – odmiennie niż KAS – stwierdził, że najem krótko terminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym, a jego podstawą prawną są przepisy ogólne dotyczące najmu, zawarte w kodeksie cywilnym. A zatem wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną, zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie wynajmowanie przez fundację rodzinną apartamentów na zasadach opisanych we wniosku będzie stanowiło działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., i nie będzie podlegało opodatkowaniu 25-proc. stawką CIT.

Dochody uzyskiwane z udziałów, akcji, obligacji, funduszów inwestycyjnych

Przedmiotem zapytań w ramach indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej było również wnoszenie akcji do fundacji rodzinnej przez fundatorów (np. interpretacje z 21 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.95.2024.6.M i z 27 czerwca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.184.2024.3.KW.). W obu organ potwierdził, że wnoszenie akcji i rozporządzanie nimi spełnia kryteria działalności preferowanej, a tym samym dochód osiągnięty przez fundację rodzinną z takiego źródła korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Natomiast w interpretacji z 15 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2023.2.EJ) organ pozytywnie ocenił możliwość nabywania obligacji przez fundację rodzinną oraz uzyskiwania przychodów z odsetek od obligacji, które będą zwolnione z CIT.

Prowadzenie przez fundację rodzinną kompleksowej działalności inwestycyjnej w postaci obrotu (za pośrednictwem instytucji finansowej) inwestycjami, prawami w spółkach kapitałowych (udziały, akcje), spółkach osobowych (ogół praw i obowiązków), funduszach inwestycyjnych (certyfikaty inwestycyjne) i prawami w innych podmiotach o podobnym charakterze, podobnie jak działalność polegająca na nabywaniu papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, będzie stanowić dopuszczalną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 u.f.r. Takie stanowisko podtrzymał dyrektor KIS w interpretacji z 29 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP).

Pozostając w temacie związanym z dochodami fundacji rodzinnej z dywidend, należy zwrócić uwagę na interpretację z 5 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.52.2024.1.MK1). W stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji fundacja rodzinna nie będzie udziałowcem/wspólnikiem spółki, a jedynie fundator, jako udziałowiec spółki, zamierza wnieść do fundacji rodzinnej wierzytelność z tytułu przysługującego mu zysku (dywidendy). Zdaniem wnioskodawcy wniesienie przez fundatora wierzytelności z tytułu zaległego zysku, a następnie wypłata przez spółkę dywidendy w formie rzeczowej na rzecz fundacji, nie oznaczałaby konieczności opodatkowania przychodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19 proc. zgodnie z ustawą o PIT. Organ podatkowy nie podzielił takiego poglądu wnioskodawcy. Uznał, że kluczowym aspektem jest to, że fundacja rodzinna nie była właścicielem spółki.

Takie samo stanowisko organ podatkowy przyjął w interpretacji z 22 lipca 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.489.2024.1.MS2). Stwierdził w niej, że fundacja rodzinna w wyniku wniesienia do niej przez wspólnika spółki (fundatora) wierzytelności z tytułu zaległego zysku, a następnie związanej z tym wypłaty dywidendy przez spółkę, nie stanie się właścicielem udziałów spółki, a jedynie nabędzie roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej udziałowcowi (fundatorowi). Powstanie więc przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wobec posiadacza udziałów spółki, któremu w związku z tym spółka przyznała prawo do dywidendy – nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej (fundacji rodzinnej) bez wyzbycia się udziałów spółki.

Istotna z punktu widzenia funkcjonowania spółek prawa handlowego, których wspólnikami są fundacje rodzinne, jest interpretacja z 8 kwietnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.99.2024.2.MK), która dotyczy zwolnienia dywidendowego. Organ słusznie stwierdził, że spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, od dochodów z dywidend wypłacanych fundacji rodzinnej. A to z tego względu, że ta instytucja w zakresie otrzymywanej dywidendy korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Przystąpienie do spółki cywilnej

Przykładem negatywnej oceny wyrażonej przez organ podatkowy jest interpretacja z 1 grudnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.464.2023.2.KW), dotycząca możliwości przystąpienia fundacji rodzinnej do spółki cywilnej. Głównym argumentem dyrektora KIS było to, że fundacja rodzinna przystępuje jedynie do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a spółka cywilna takim podmiotem nie jest, oraz że żadne regulacje prawne nie wskazują, iż spółka cywilna po przystąpieniu do niej fundacji rodzinnej mogłaby stać się podatnikiem CIT.

To stanowisko podzielił WSA w Łodzi w orzeczeniu z 16 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 113/24). Sąd orzekł, że spółka cywilna, w odróżnieniu od spółek handlowych, nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest jednostką organizacyjną mającą podmiotowość prawną. W związku z tym – w przeciwieństwie do spółek prawa handlowego – nie ma własnego majątku i nie zaciąga własnych zobowiązań. Spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli więc wiele innych istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, jak i sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania. Brak jest zatem podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej.

Zgoła odmienne orzeczenie wydał jednak WSA w Poznaniu. W wyroku z 28 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Po 889/23) orzekł, że nie ma żadnych przeszkód, aby fundacja rodzinna (jako wspólnik spółki cywilnej) mogła uzyskiwać dochody z dzierżawy nieruchomości, a zatem prowadzić działalność w zakresie wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Obrót kryptowalutami

W opinii dyrektora KIS, wyrażonej w interpretacji z 31 października 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.426.2023.2.KS), obrót walutą wirtualną (tzw. kryptowalutami) nie jest preferowaną działalnością fundacji rodzinnej, więc nie może korzystać ze zwolnienia z podatku CIT. Przemawiają za tym dwa argumenty. Pierwszy wskazuje, że wirtualna waluta nie stanowi zagranicznego środka płatniczego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.f.r. Drugi, że obrót nią nie może zostać uznany za prawo o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.f.r.

Powyższe stanowisko podtrzymał w orzeczeniu z 22 lutego 2024 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 895/23). Sąd argumentował, że wirtualna waluta, w przeciwieństwie do papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów, nie jest instrumentem finansowym – pełni funkcję elektronicznej waluty, której system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jej jednostek. Jest też postrzegana jako instrument pozyskiwania środków finansowych. Te waluty nie mają żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Samo to, że są one wymienialne na prawne środki płatnicze, nie przesądza o tym, że są to prawa o podobnym charakterze do papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych.

Na uwagę zasługuje też interpretacja z 16 września 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.339.2024.1.BD). Organ stwierdził, że dokonywanie przez fundację rodzinną transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze, zwłaszcza do obrotu papierami wartościowymi na fundusze ETF (ang. exchange traded fund), w tym ETF opartych na walutach wirtualnych (kryptowalutach), będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. To, że nabywane fundusze ETF będą oparte na kryptowalucie, nie uzasadnia zmiany przedstawionej powyżej kwalifikacji tego rodzaju instrumentu finansowego jako papieru wartościowego.

Fundacja rodzinna w strukturach międzynarodowych

Analizując praktykę organów i sądów związaną z zakładaniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych, nie można też zapomnieć o tematyce funkcjonowania tej instytucji w ramach struktur międzynarodowych.

Bez ulgi

Jeszcze na etapie prac nad projektem ustawy o fundacji rodzinnej rozważano wprowadzenie ulgi repolonizacyjnej, która miała zachęcać przedsiębiorców rodzinnych funkcjonujących w ramach zagranicznych fundacji lub trustów do przeniesienia majątku do polskiej fundacji rodzinnej. Fundatorzy, którzy przenieśliby swój majątek do takiej rodzimej instytucji w ciągu 12 miesięcy, mieli być zwolnieni z opodatkowania dochodów z likwidacji zagranicznych fundacji. Niestety, ta propozycja została wycofana, w związku z czym nadal wiele polskich firm rodzinnych korzysta z zagranicznych fundacji rodzinnych. Bezapelacyjnie jak najszybciej powinna nastąpić nowelizacja u.f.r. w tym zakresie (bez czekania, aż Rada Ministrów – zgodnie z art. 143 u.f.r. – dokona przeglądu funkcjonowania przepisów tej ustawy i przedłoży parlamentowi informację o skutkach jej obowiązywania wraz z propozycjami zmian, po upływie trzech lat od dnia jej wejścia w życie).

Ważne interpretacje

Obecnie z interpretacji wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczących fundacji rodzinnej w obrocie międzynarodowym wynika, że:

• polska fundacja rodzinna może uczestniczyć wyłącznie w spółkach zagranicznych, które są podatnikami CIT,
• zagraniczne spółki niemające osobowości prawnej oraz niepodlegające podatkowi dochodowemu nie są traktowane jak spółki handlowe.

W konsekwencji przychody z przystąpienia do takiej transparentnej podatkowo spółki nie mieszczą się w ramach dozwolonej działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację rodzinną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.

Finalnie prowadzi to do sytuacji, gdy dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia do transparentnej zagranicznej (luksemburskiej) spółki i uczestnictwa w niej jest objęty sankcyjnym 25-proc. podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT (por. interpretacje z 18 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.399.2023.2.KS; z 24 listopada 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.248.2023.2.EJ; z 4 listopada 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.546.2024.1.MR1).

►Co oznacza transparentność podatkowa?

Oznacza to, że to nie spółka jest płatnikiem podatku, lecz wspólnicy, którzy są zobowiązani do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku. W efekcie wypłata zysku ze spółki do wspólników już nie podlega opodatkowaniu. Spółkami transparentnymi podatkowo są spółki jawne, partnerskie oraz cywilne. Z kolei spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne nie mają tego statusu, gdyż są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Ważne! Polska fundacja rodzinna może uczestniczyć wyłącznie w spółkach zagranicznych, które są podatnikami CIT

Świadczenia spełniane przez fundację rodzinną

Celem fundacji rodzinnej, poza gromadzeniem i redystrybuowaniem majątku, jest spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Przez świadczenia rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane mu do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i z listą beneficjentów (art. 2 ust. 2 u.f.r.).

A jak wygląda sytuacja, gdy fundatorami są małżonkowie? Pierwotnie dyrektor KIS twierdził (w wielu wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, m.in. z 14 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.114.2024.2.JK), że ich wkładu do fundacji rodzinnej dla celów zwolnienia z podatku dochodowego nie należy sumować, jeżeli fundatorem jest jednocześnie osoba, którą z innym fundatorem łączy relacja, o jakiej mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Chodzi tu o: małżonków, wstępnych (rodziców), zstępnych (dzieci), pasierbów, rodzeństwo, ojczyma czy macochę. Taki pogląd prowadził do kuriozum. Zgodnie z nim bowiem, jeżeli fundatorami są małżonkowie i wnieśli oni mienie do założonej przez siebie fundacji rodzinnej po połowie, to jedynie 50 proc. wartości świadczeń wypłacanych na ich rzecz miałoby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, a pozostałe 50 proc. miałoby być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stawce 10 proc., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT.

Na szczęście jednak 25 czerwca 2024 r. organ z urzędu zmienił zdanie (zob. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.3.JK). Zmiana interpretacji powoduje, że mienie wniesione przez małżonków uważa się za wniesione w całości, a zatem świadczenia wypłacone na ich rzecz będą w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT.

Pozytywne dla fundatorów małżonków lub osób najbliższych stanowisko dyrektor KIS przedstawił również w interpretacjach z 10 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDWL.4011.6.2024.2.WS) oraz z 23 lipca 2024 r. (sygn. 0115-KDIT1.4011.299.2024.2.MS).

Ostatecznie zmiana podejścia fiskusa to dobra wiadomość dla fundacji rodzinnych zakładanych przez osoby, które jako fundatorzy pozostają względem siebie w stopniu pokrewieństwa kwalifikującym ich do najbliższej rodziny (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn). Dzięki zmianie z urzędu wymienionej interpretacji podmioty te mogą uniknąć długiego postępowania przed sądami administracyjnymi.

Ważne! Mienie wniesione przez małżonków do fundacji rodzinnej uważa się za wniesione w całości, a zatem świadczenia wypłacone beneficjentowi na ich rzecz będą w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT.

Wypłata świadczeń na rzecz beneficjenta

Istotna dla rozliczania się z podatku dochodowego przez zarząd fundacji rodzinnej, zarówno z organami skarbowymi, jak i beneficjentami, jest interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.242.2023.1.DP). Postawione w niej zagadnienie odnosi się do świadczenia, które trafia do beneficjenta. Wnioskodawca chciał się upewnić, czy takie świadczenie jest pomniejszone o zryczałtowany 15-proc. CIT. To słuszne pytanie, zwłaszcza w kontekście praktyki związanej z wypłatą dywidendy na rzecz wspólników w spółkach kapitałowych, gdzie spółka jako płatnik potrąca podatek dochodowy, który pomniejsza wartość wypłaconej dywidendy. Wspomniana interpretacja wyszła naprzeciw oczekiwaniom beneficjentów. Organ stwierdził bowiem, że 15-proc. podatek CIT od wartości wypłacanych przez fundację rodzinną świadczeń nie jest potrącany z wartości wypłacanego świadczenia. Zatem w tym przypadku nie występuje pojęcie brutto ani netto, gdyż beneficjent zawsze dostaje świadczenie w takiej wysokości, jaka wynika ze statutu fundacji rodzinnej oraz innych zasad ustalania wartości świadczenia do wypłaty.

Ważne! Beneficjent dostaje świadczenie w takiej wysokości, jaka wynika ze statutu fundacji rodzinnej oraz z innych zasad ustalania jego wartości do wypłaty.

Przychód z najmu przedsiębiorstwa

Ustawodawca, by uniknąć uzyskiwania przychodów z tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem są przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część lub składniki służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, fundatorem, beneficjentem (na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT), wyłączył ze zwolnienia podmiotowego ww. przychody. Przychody uzyskiwane z czynności określonych powyżej będą opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem stawki 19-proc., ale bez możliwości obniżenia stawki do 9 proc. Opisany mechanizm został potwierdzony w interpretacji z 22 września 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.351.2023.3.ANK).

Świadczenia w postaci ukrytych zysków

Są one, [ramka 4] tak jak świadczenie na rzecz beneficjentów oraz mienie przekazane lub pozostawione do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, opodatkowane podatkiem dochodowym w wysokości 15 proc. (art. 24q ust. 1 ustawy o CIT).

Ramka 4

Analizując interpretacje dotyczące świadczeń w postaci ukrytych zysków, należy w szczególności zwrócić uwagę na poniższe kwestie.Zbiór świadczeń, które wynikają wprost z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT (ramka 4), stanowi katalog zamknięty. Oznacza to, że wszelkie inne, niewymienione w tym przepisie świadczenia nie będą zaliczane do kategorii świadczeń z ukrytych zysków, co potwierdził organ w interpretacji z 7 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2023.2.DD).Świadczenia udzielane przez:

• fundatora,
• beneficjenta lub
• członka zarządu będącego fundatorem, beneficjentem lub podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną (w zakresie definicji podmiotu powiązanego należy odwołać się do definicji przyjętej dla celów cen transferowych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z tą różnicą, że wielkość udziałów i praw została ustalona na poziomie 5 proc., a nie – jak dla celów cen transferowych – w wysokości 25 proc.),

– dotyczące zarządzania i kontroli nad fundacją rodzinną oraz pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, spełniają kryteria świadczeń w postaci ukrytych zysków. Wynika to wprost z art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Za świadczenie w postaci ukrytych zysków zostało uznane również wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania najmem nieruchomościami wypłacane na rzecz spółki powiązanej z fundatorem (art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a ustawy o CIT) i tym samym fundacja będzie zobowiązana do zapłaty podatku od ww. świadczenia (por. interpretacja z 13 lutego 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.693.2023.2.MK).

▶ Nie każda pożyczka dla beneficjenta będzie neutralna podatkowo.

Interesującą interpretacją dotyczącą ukrytych zysków jest ta z 15 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.491.2024.1.AK). Organ stwierdził w niej, że skrócenie okresu umowy pożyczki z powodu wcześniejszej spłaty przez beneficjenta nie zmienia obowiązku wykazania ukrytego zysku przez fundację rodzinną. Zawierając umowę, strony ustalają warunki jej obowiązywania, w tym okres jej trwania, który w omawianej sprawie wynosił co najmniej 10 lat, a wcześniejsza spłata nie miała wpływu na te ustalenia w kontekście art. 24q ust. 1a pkt 6 ustawy o CIT.

▶ Wynagrodzenie, szkolenia, edukacja prezesa fundacji to ukryte zyski.

Na uwagę zasługuje również jedna z najnowszych interpretacji dyrektora KIS z 6 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.539.2024.2.DK), w której stwierdził, że finansowanie szkoleń, kursów czy wyjazdów dla prezesa zarządu, który jest beneficjentem fundacji, stanowi ukryty zysk, jeśli jest to związane z edukacją inwestycyjną prezesa w celu pomnażania jego środków i zapewnienia świadczeń wypłacanych beneficjentom (chodzi np. o szkolenia i kursy dotyczące inwestowania na rynkach kapitałowych). Organ w swoim stanowisku podkreślił, że katalog świadczeń, o których mowa w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT, jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny – jako ukryty zysk – wymienia inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie na rzecz beneficjenta. W takim przypadku fundacja będzie zobowiązana do zapłaty 15-proc. podatku dochodowego.

Podobnie zawarcie kontraktu menedżerskiego przez fundatora z fundacją rodzinną skutkuje obowiązkiem zapłaty przez fundację rodzinną podatku dochodowego CIT w wysokości 15 proc., o czym mowa w interpretacji z 7 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.421.2023.2.DD).

Rozwiązanie fundacji rodzinnej

Istotna w kontekście rozwiązania fundacji rodzinnej jest interpretacja z 29 listopada 2023 r. (sygn. 0115 KDIT1.4011.704.2023.1.MR), w której organ potwierdził, że fundator oraz osoby z zerowej grupy podatkowej (małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a ustawy o PIT w przypadku otrzymania mienia po rozwiązaniu fundacji rodzinnej. Zwolnienia te odnoszą się jednak tylko do części przychodów fundatora odpowiadającej proporcji określonej w art. 27 ust. 4 u.f.r. (a zgodnie z nim „dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną”).

Warto również wspomnieć o interpretacjach z 24 sierpnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.111.2023.1.DP) oraz 6 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.528.2023.1.AW). Stanowią one, że wniesione do fundacji środki pieniężne w walucie polskiej, niezależnie od ich przeznaczenia (na fundusz założycielski lub darowiznę w trakcie funkcjonowania fundacji rodzinnej), nie stanowią wartości podatkowej mienia fundatora w związku z rozwiązaniem fundacji. Takie stanowisko zostało słusznie zakwestionowane w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, które były jednymi z pierwszych orzeczeń wydanych w tematyce związanej z fundacją rodzinną w Polsce. Mowa o wyrokach: WSA w Łodzi z 28 listopada 2023 r. (sygn. akt SA/Łd) i WSA w Poznaniu z 4 kwietnia 2024 r. (I SA/Po 774/23).

Opinie zabezpieczające

Kluczowe wskazówki dotyczące działań wymaganych zarówno na etapie powołania, jak i funkcjonowania fundacji rodzinnej, aby spełniała kryteria „bezpiecznej podatkowo”, zostały przedstawione w ramach wydanych przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczających.

Co należy rozumieć pod pojęciem opinii zabezpieczającej? To stanowisko szefa KAS zawierające szczegółowy opis czynności, której dotyczyło zapytanie podatnika, oraz ocenę, że do wskazanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyści podatkowej wynikającej z tej czynności nie ma zastosowania przepis dotyczący unikania/uchylania się od opodatkowania, tj. art. 119a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i kolejne.

Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do danej korzyści podatkowej nie ma zastosowania art. 119a par. 1 o.p. Ma jednak prawo odmówić wydania takiej opinii, gdy przedstawione okoliczności będą sugerować, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej może mieć zastosowanie ww. regulacja. W takiej sytuacji organ musi wskazać powody tej decyzji.

▶ Opinia z 13 września 2024 r. (sygn. DKP2.8082.2.2024)

Organ analizował, czy działania fundacji rodzinnej, obejmujące:

• utworzenie tej instytucji,
• wniesienie do niej akcji spółki kapitałowej,
• prowadzenie działalności gospodarczej, w tym inwestycje w nieruchomości,
• wypłatę świadczeń dla beneficjentów,

– spełniają ustawowe kryteria określone w art. 119a par. 1 o.p., tzn. czy czynności te zostały podjęte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i czy mają charakter sztuczny.

Po analizie szef KAS wydał stosowną opinię zabezpieczającą. Uznał, że planowane we wniosku działania są uzasadnione ekonomicznie i nie służą wyłącznie unikaniu opodatkowania. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu wskazywały m.in. na:

• brak instrumentalnego wykorzystywania fundacji rodzinnej do sprzedaży akcji,
• reinwestycję zysków z ich zbycia,
• brak zaangażowania podmiotów funkcjonujących w jurysdykcjach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

▶ Opinia z 21 grudnia 2023 r. (sygn. DKP3.8082.5.2023)

Przedmiotem analizy był plan utworzenia fundacji rodzinnej, wniesienia do niej mienia (w tym 1 mln zł, udziałów i akcji spółek operacyjnych), prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i wypłaty świadczeń dla beneficjentów. Jako korzyści podatkowe wskazano brak powstania zobowiązań podatkowych na gruncie ustaw o CIT, PIT oraz podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawcy szczegółowo opisali motywy powołania fundacji rodzinnej, wskazując m.in, że planują w perspektywie długofalowej przekazać kontrolę nad posiadanymi przez siebie spółkami operacyjnymi swoim zstępnym. Podkreślili przy tym, że chcą:

• dążyć do zachowania jednolitej struktury własnościowej spółek,
• unikać ryzyk powstania w przyszłości konfliktów między spadkobiercami.

W ich przekonaniu uczestniczenie w fundacji rodzinnej skupiającej w swoim majątku udziały/akcje w spółkach operacyjnych (które dotychczas były własnością fundatorów) przez ich zstępnych w roli beneficjentów pozwoli na zarządzanie zgromadzonym przez fundację rodzinną mieniem we wspólnym interesie, jak również na otrzymywanie przez nich świadczeń od fundacji rodzinnej ze środków uzyskanych przez nią kumulatywnie od spółek operacyjnych.

Organ dostrzegł wyzwania, jakie wiążą się z projektami sukcesji, zwłaszcza jej złożoność w zakresie oddziaływania na sferę życia biznesowego i prywatnego. Podzielił pogląd wnioskodawców, że fundacja rodzinna będzie realizować cele sukcesyjne i nie będzie wykorzystywana w sposób sztuczny do unikania opodatkowania.

Analiza organu dotyczyła m.in. takich wątków, jak:

• brak intencji szybkiej sprzedaży wniesionych spółek,
• długoterminowy charakter fundacji rodzinnej,
• ściśle rodzinny charakter fundacji rodzinnej, co potwierdził jej statut.

Finalnie szef KAS, uzasadniając swoje pozytywne dla wnioskodawców stanowisko, podkreślił, że zespół planowanych czynności opisany we wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, osiągnięcie opisywanych przez wnioskodawców korzyści podatkowych nie jest głównym ani jednym z głównych celów powołania fundacji rodzinnej, a co więcej, nie są one sprzeczne z przedmiotem ani celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz że sposób działania nie jest sztuczny.

▶ Opinia z 12 lutego 2024 r. (sygn. DKP3.8082.8.2023)

Wnioskodawca planował utworzenie rodzinnej platformy inwestycyjnej z wykorzystaniem fundacji rodzinnej poprzez wniesienie do niej m.in. akcji spółki, która jest właścicielem spółek zależnych prowadzących działalność operacyjną w różnych krajach. Wskazano na takie potencjalne korzyści podatkowe, jak m.in. brak zobowiązań podatkowych w CIT i PIT oraz odroczenie zobowiązań podatkowych dla fundatora (w podatku PIT oraz daninie solidarnościowej). Wnioskodawcy chcieli zapewnić w ten sposób skuteczną sukcesję oraz ochronić rodzinny majątek.

Szef KAS uznał, że choć w strukturze tej występują korzyści podatkowe, to nie są one sprzeczne z ustawą podatkową, a sam sposób działania nie jest sztuczny. W konsekwencji nie znalazł zastosowania art. 119a par. 1 o.p. i wydał opinię zabezpieczającą.

Wniosek: Wydane opinie zabezpieczające potwierdzają, że fundacje rodzinne mogą być skutecznym narzędziem sukcesji i zarządzania majątkiem. Kluczowe znaczenie ma jednak zgodność ich działalności z przepisami podatkowymi oraz ekonomiczna zasadność podejmowanych decyzji. Wnioskodawcy, którzy szczegółowo je uzasadniają i dbają o transparentność działań, mają większą szansę na uzyskanie pozytywnej opinii szefa KAS.