Jak prawidłowo rozliczyć w VAT i PIT wydzierżawienie społecznej agencji najmu lokalu mieszkalnego

Do prowadzonego przeze mnie biura rachunkowego zgłosiła się osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jej podstawowym źródłem utrzymania są przychody ze stosunku pracy, a dodatkowo mój klient zaczął uzyskiwać przychody z dzierżawy lokalu mieszkalnego w Warszawie, którego jest wyłącznym właścicielem.

Klient zawarł 22 lutego 2024 r. umowę w formie pisemnej ze społeczną agencją najmu (Y spółka z o.o.), na podstawie której na okres trzech lat (od 1 marca 2024 r. do 28 lutego 2027 r.) wydzierżawił agencji lokal mieszkalny celem dalszego podnajmu osobom fizycznym. Umowa dzierżawy nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż – jak zostało już wspomniane – klient jej nie prowadzi. Umowa została spisana zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Czynsz najmu został określony na kwotę 2000 zł miesięcznie (jest on nieznacznie niższy od wartości rynkowej). Zgodnie z umową czynsz jest płatny z dołu do 10. dnia następnego miesiąca, z tym że czynsz za marzec 2024 r. klient otrzymał 29 marca 2024 r. Zgodnie z umową dzierżawy społeczna agencja najmu zawiera umowy z dostawcami mediów. Rachunki za media zostaną więc wystawione na społeczną agencję najmu, która opłatami z tego tytułu będzie następnie obciążać najemców. Klient nie jest przedsiębiorcą i w związku z tym chciałby uniknąć konieczności rejestracji na potrzeby VAT. Jak w tej sytuacji klient powinien rozliczyć VAT oraz PIT za pierwszy miesiąc trwania tej umowy dzierżawy (tj. za marzec 2024 r.) od świadczonych na rzecz społecznej agencji najmu usług dzierżawy lokalu mieszkalnego? ©℗

PIT

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od podatku oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W art. 10 ustawy o PIT określono katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu PIT. Co istotne, jeden i ten sam przychód może stanowić przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W kontekście przychodów z umów najmu i dzierżawy należy wskazać, że odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT);
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) – tzw. najem prywatny.

Zasadniczo wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jednak w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT) albo najem jest przedmiotem tej działalności – wynajmowanie nieruchomości jest zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nadmienić tu należy, że art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, regulujący źródło przychodu, jakim jest najem prywatny, wyklucza z katalogu tych przychodów składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

W analizowanej sprawie uzyskiwane przez klienta biura przychody z umowy dzierżawy należy zakwalifikować do przychodów z najmu prywatnego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że umowa dzierżawy nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż klient biura rachunkowego jej nie prowadzi.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tj. z najmu prywatnego), są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie. Z kolei art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie stanowi, że osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (tj. z najmu prywatnego), opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Podkreślić należy, że opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego w formie ryczałtu ewidencjonowanego następuje z mocy prawa i jest obowiązkowe. Podatnik nie musi składać żadnych wniosków w tym zakresie. Ponadto – w myśl art. 6 ust. 1b ustawy o ryczałcie – do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie (tj. z najmu prywatnego), nie ma zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o ryczałcie (który określa wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT.

W analizowanej sprawie przychód z najmu prywatnego za marzec 2024 r. w wysokości 2000 zł powstał 29 marca 2024 r., kiedy klient biura otrzymał kwotę czynszu za ten miesiąc.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 proc. przychodów do 100 000 zł oraz 12,5 proc. przychodów od nadwyżki ponad 100 000 zł z tytułu przychodów z najmu prywatnego (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie). Podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 12 ust. 2 ustawy o ryczałcie). Szczególne regulacje ustalania wysokości ryczałtu od przychodów z najmu prywatnego m.in. przez współwłaścicieli oraz małżonków, zawarte w art. 12 ust. 5, 6–8c, 13 i 14 ustawy o ryczałcie, zostaną tutaj pominięte, gdyż nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 10 ustawy o ryczałcie zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 131a ustawy o PIT, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 131a ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody z dzierżawy lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych jednorodzinnych społecznym agencjom najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.

Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.820.2023.2.AG, „Z uwagi na fakt, że planuje Pan podpisać umowę z ZK, która będzie spisana zgodnie z przepisami rozdziału 3a «Społeczne agencje najmu» (art. 22a i nast.) ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, stwierdzam, że przychody uzyskane przez Pana z dzierżawy lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W analizowanej sprawie klient biura zawarł umowę dzierżawy lokalu mieszkalnego ze społeczną agencją najmu (Y spółka z o.o.). Umowa została spisana zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Z tego względu uzyskiwane przez klienta biura przychody z dzierżawy lokalu mieszkalnego od dzierżawcy będącego społeczną agencją najmu korzystają ze zwolnienia z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 10 ustawy o ryczałcie w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131a ustawy o PIT. Dotyczy to zarówno otrzymanego 29 marca 2024 r. czynszu za marzec 2024 r., jak i czynszów, które klient biura otrzyma za kolejne miesiące.

Podatnicy osiągający przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, nie są zobowiązani prowadzić ewidencji przychodów (art. 15 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o ryczałcie).

Z uwagi na zwolnienie przedmiotowych przychodów z ryczałtu ewidencjonowanego od otrzymanych przychodów klient biura nie musi ani wpłacać zaliczek na zryczałtowany PIT zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie, ani wykazywać tych zwolnionych przychodów z najmu prywatnego w zeznaniu PIT-28, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o ryczałcie.

Uwaga! Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT (art. 3 ustawy o ryczałcie). Zatem uzyskiwane przez klienta przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) podatnik musi rozliczyć odrębnie w zeznaniu PIT-37 według skali podatkowej (art. 9, art. 27, art. 45 ust. 1 ustawy o PIT). ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 693 par. 1 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków (art. 693 par. 2 k.c.). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych (art. 694 k.c.).

Oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) wypełnia zatem definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby jednak odpłatne świadczenie usług było opodatkowane VAT, musi być ono dokonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. W analizowanej sprawie klient biura rachunkowego uzyskuje przychody kwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest najem prywatny. Powstaje zatem pytanie, czy klient, świadcząc usługi najmu prywatnego, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy podatkowe przyjmują, że najem jako usługa wypełnia wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.690.2023.1.MK). Ustawa o VAT posługuje się bowiem własną (autonomiczną) definicją działalności gospodarczej. Zatem – na gruncie VAT – najem prywatny stanowi działalność gospodarczą i wynajmujący staje się podatnikiem VAT, mimo że na gruncie PIT uzyskuje przychody ze źródła, jakim jest najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym: usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Usługi związane z nieruchomościami obejmują w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości (art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia nr 282/2011). Zatem usługi dzierżawy nieruchomości (także tzw. najem prywatny), które są położone w Polsce, powinny być opodatkowane VAT w Polsce.

Podsumowując, klient biura rachunkowego, wydzierżawiając lokal mieszkalny społecznej agencji najmu, działa w charakterze podatnika VAT, a usługa dzierżawy tego lokalu podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. To, że przedmiotowa usługa dzierżawy podlega VAT, nie oznacza jednak, że klient biura musi zapłacić od tej dzierżawy VAT i rejestrować się jako podatnik VAT czynny. Otóż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (art. 43 ust. 20 ustawy o VAT). W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono PKWIU 55 usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w PKWiU 55.

Zatem kluczowe przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy,
• świadczone usługi nie są usługami krótkotrwałego zakwaterowania (por. interpretacje indywidualne dyrektora KIS z 5 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.690.2023.1.MK; z 29 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.554.2023.2.IZ; z 29 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.489.2023.2.AWY).

Przypomnijmy, że od 23 lipca 2021 r. ze zwolnienia z VAT korzystają także usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa. Z kolei minister finansów w interpretacji ogólnej z 18 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, wyjaśnił, że: „(…) usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). Zwolnieniem od podatku jest natomiast objęta usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego”.

W analizowanej sprawie klient biura świadczy usługi w zakresie wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości (lokal mieszkalny), na własny rachunek, na rzecz społecznej agencji najmu. Zatem przedmiotowe usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Na marginesie warto wskazać, że od 10 maja 2022 r. na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, świadczone na rzecz:

a) jednostek samorządu terytorialnego i ich związków,

b) samorządowych jednostek organizacyjnych,

c) jednoosobowych spółek samorządu terytorialnego niebędących społecznymi agencjami najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa

– wyłącznie w celu wynajmu lub dzierżawy na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Rejestracja, ewidencje i deklaracje

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że klient biura to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podstawowym źródłem utrzymania klienta są przychody ze stosunku pracy, a przychody ze stosunku pracy są wyłączone z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem klient biura jest podatnikiem VAT jedynie z tytułu świadczenia usług dzierżawy przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które z kolei są zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zakładam, że klient biura nie wykonuje żadnych innych czynności, które mogły być objęte VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w m.in. w art. 15 ustawy o VAT, mają obowiązek przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem art. 96 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei art. 96 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podmioty wymienione m.in. w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 3 ustawy o VAT – jako podatnika VAT zwolnionego, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Klient biura dokonuje jedynie sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z VAT, dlatego nie musi rejestrować się jako podatnik VAT zwolniony (rejestracja jako podatnik VAT czynny nie wchodzi w grę u klienta biura). Skoro niema on statusu podatnika VAT czynnego, to nie prowadzi pełnej ewidencji VAT (JPK_V7M lub JPK_V7K), o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Klient biura nie składa zatem także do urzędu skarbowego deklaracji dla celów VAT (tj. JPK_V7M albo JPK_V7K).

Zauważyć należy, że w analizowanym przypadku klient biura wykonuje wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowa z VAT, a nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Nie musi zatem prowadzić ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż obowiązek jej prowadzenia dotyczy podatników korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT.

Klient biura przedmiotowe usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego świadczy na rzecz Y spółki z o.o. będącej społeczną agencja najmu, a zatem nie jest zobowiązany ewidencjonować tych usług na kasie rejestrującej. Jak bowiem wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (tj. m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) dokonywaną przez niego na rzecz m.in. innego podatnika VAT. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej z VAT (art. 106b ust. 2 ustawy o VAT); jednak na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, klient biura może być więc zobowiązany do wystawienia na żądanie nabywcy (tj. dzierżawcy – spółki Y) faktury dokumentujące przedmiotowe usługi (art. 106b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT). Nie zmienia tego okoliczność, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ewentualną fakturę na żądanie nabywcy może wystawić zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów w sprawie wystawiania faktur.

Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania

W przypadku usług najmu i dzierżawy obowiązek podatkowy ustala się według szczególnych zasad (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 ustawy o VAT (tj. w przypadku usług najmu i dzierżawy nie później niż z chwilą upływu terminu płatności), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Należy pamiętać, że m.in. w przypadku usług najmu i dzierżawy otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a także por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1842/16).

Zatem przy usługach najmu i dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z upływem terminu płatności (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2014 r., nr IBPP2/443-736/14/KO).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby klient biura wystawił fakturę za świadczoną usługę dzierżawy dla społecznej agencji najmu. Na potrzeby schematu rozliczenia załóżmy, że taka faktura nie została wystawiona.

W analizowanej sprawie, zgodnie z umową dzierżawy, czynsz jest płatny z dołu do 10. następnego miesiąca. Zatem termin płatności czynszu za marzec 2024 r. upływa 10 kwietnia 2024 r. i tego dnia powstanie obowiązek podatkowy od usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego za marzec 2024 r. Otrzymanie zapłaty 29 marca 2024 r. nie ma tutaj znaczenia, gdyż zaliczki nie rodzą obowiązku podatkowego w przypadku usług dzierżawy.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawą opodatkowania usług dzierżawy za marzec 2024 r. będzie kwota ustalonego czynszu dzierżawnego, tj. 2000 zł. Jak zostało już wyjaśnione, w analizowanej sprawie usługa dzierżawy lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z VAT, a zatem nie wystąpi podatek od towarów i usług. Z kolei z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby klient pobierał od społecznej agencji najmu (dzierżawcy) jakieś dodatkowe świadczenia.

Z uwagi jednak na to, że przedmiotowe usługi dzierżawy lokalu mieszkalnego są zwolnione z VAT, a klient biura nie musi prowadzić żadnych ewidencji dla celów VAT oraz składać żadnych deklaracji (np. JPK_V7M), moment powstania obowiązku podatkowego oraz wysokość podstawy opodatkowania nie będą nigdzie wykazywane. ©℗